I-GİRİŞ:

Ülkemizde mükelleflerin sistematik olarak eleştiri gördükleri durumlardan bir tanesi hiç kuşku yok ki bir vergi tekniği inceleme raporu ile sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullandıkları iddiasına dayanmaktadır.

Gerçekten de açılan davaların önemli bir bölümü ile yapılan incelemelerin önemli kısmını son zamanlarda bu tür konular oluşturmaktadır.

Mükellefler bilerek veya bilmeyerek, isteyerek veya istemeyerek kullandıkları bu belgeler nedeniyle ağır cezalarla karşılaşmakta; özellikle bilmeden ve istemeden bu tür belgeleri kullananlar için zaman zaman ağır sonuçlar vuku bulabilmektedir.

Bu sonucun en temel nedeni bize göre bütçe gelirleri içerisinde yaklaşık olarak yüzde 70 civarında “dolaylı vergilerin” olmasıdır. Dolayısıyla, Hazineye intikal eden verginin belgeye dayalı bir vergi olması gerekçesiyle, sisteme tamamen veya kısmen gerçeği temsil etmeyen belgeler girmektedir. Bu da özellikle katma değeri vergilendirmeye amaçlayan sistemin üstündeki en büyük risk ve kaçakçılık yöntemlerinden birisi olarak karşımıza çıkmaktadır. Bu risk ve kaçakçılık yönetimin, vergi politikasının dolaylı vergiler yerine gelir üzerinden alınan vergilere yönlendirilmesi ile zaman süreci içerisinde etkisinin göreceli olarak azalması beklenmektedir. Buna karşın, özellikle gelişmekte olan ülkelerin sağlam ve istikrarlı bu tür vergi geliri unsurlarından vazgeçmeye pek sıcak bakmadıkları gerçeği ise aşikardır.

Sonuç olarak; sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belgeye dayalı indirilecek KDV tutarlarının KDV’nin katma değerden vergi alma işlevini bozduğu ve gerçekte vergilenmesi gereken katma değeri vergi dışı bıraktığı tabiidir.

Bu tür belgeleri düzenleyenlerin esas itibariyle maddi bir menfaat sağlamaları sorgulanması gereken bir durum değildir, bunların vergi zıyaına neden olmaları önemli değildir. Zira, işledikleri suçun bir tür kamu zararına kaynaklık eden iradi bir suç olması nedeniyle bilerek ve isteyerek yapıp yamadıkları sorgulanmamaktadır.

Ülkemiz mevzuatı açısından sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullandığı iddia edilen mükellefler ayrıca özel esaslara alınarak ticari hayatları da zorluklarla karşılaşmaktadır[1]. Zira, “özel esaslara tabi mükellefler” ile kendileri hakkında herhangi bir olumsuzluk bulunmasa dahi bunlardan mal ve/veya hizmet satın alanların iade taleplerinde de özel esaslar uygulanmaktadır.

Sonuç itibariyle, bu mükelleflerin KDV iadeleri başta olmak üzere birçok sorunla karşılaşmaları tabiidir.

Keza, haklarında sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlediği konusunda olumsuz rapor veya tespit bulunan mükelleflerle ilgili olarak sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme raporu ve tespiti ile ilgili yaptırımlar;

— Bu mükelleflerin raporun ait olduğu vergilendirme dönemindeki ortakları ve kanuni temsilcileri,

— Kendileri ve bunların kurdukları veya ortağı oldukları mükellefler,

— Kendileri veya bunların kanuni temsilcisi oldukları mükellefler

hakkında da uygulanır.

Elbette ki, sistemde kötü niyetli mükellefler bulunduğu gibi, iyi niyetli mükelleflerin de bulunduğu gerçeğini gözardı etmemek gerekmektedir.

Maliye Bakanlığı’nın hayata geçirdiği risk analizi projesi ile de sahte belge denetimi  daha hızlı ve etkin hale gelmiştir. Bu sistem sayesinde çarpraz kontrol yapılarak mükelleflerin beyanname verip vermedikleri, fatura ve benzeri belgelerin matbaa bilgileri, Ba-Bs verip vermedikleri, bunlar arasında fark olup olmadığı, hasılat beyan edilip edilmediği (kayıtdışı olup olmadığı) gibi konularla birlikte, vergi iadesi çalışmalarında  önemli bir işyükü azalmasını sağlamıştır.

Aşağıda öncelikle sahte ve muhteviyatı itibariyle belgelerin tanımları yapılmak suretiyle, bunların KDV uygulamasında tespitleri ortaya konacak, daha sonra ise yargı kararları çerçevesinde mükelleflerin tutanak ve yargı safhasında dikkate almaları gereken bazı özel durumları ifade edeceğiz.

II-MUHTEVİYATI İTİBARİYLE YANILTICI BELGE KULLANLAR:

213 Sayılı Vergi Usul Kanunu (VUK)’nun 359’uncu maddesine göre muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge, gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibarıyla gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belgedir.

Uygulamaya göre sınırlayıcı olmamak koşuluyla;

— Belgenin “mahiyet“ veya “miktar” itibarıyla gerçeğe aykırı olup olmadığı,

— Belgede yer alan bilgilerin gerçeğe aykırı olduğunun (ödeme bilgileri, mal hareketleri ve alıcı bilgileri gibi) deliller ile tespiti,

— Belgede yer alması zorunlu bilgilerde tahrifat yapılıp yapılmadığı,

— Belgede bulunması zorunlu bilgilerin (vatandaşlık numarası, vergi kimlik numarası ve adres gibi) gerçeği yansıtıp yansıtmadığı,

— Gerçekte satılan mal veya verilen hizmet yerine başka bir mal satıldığı veya hizmetin ifa edildiği,

gibi hususlar rapora bağlanmaksızın ya da tespit edilmeksizin bir belgenin muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olduğu gerekçesiyle mükellef hakkında özel esaslar uygulanmaz.

Sonuç itibariyle, özel esaslar için mutlaka bir tespit veya vergi inceleme raporuna gerek bulunmaktadır.

Başkaca bir tespit bulunmamak kaydıyla, haklarında sadece ihbar veya şikâyet bulunan mükellefler özel esaslara tabi tutulmaz.

A-Haklarında Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Kullanma Raporu Bulunanlar

Muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge niteliği tespit edilen belgelerde yer alan KDV tutarlarının indirim konusu yapıldığını tespit eden, vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenmiş raporlar bu kapsamda “muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanma olumsuz raporu” olarak değerlendirilir.

Muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanımına dayalı KDV indirimlerinin vergi inceleme raporu ile veya mükellefin düzeltme beyanları ile indirilecek KDV tutarlarından düşülmesi durumunda mükellef özel esaslara tabi tutulmaz.

B-Haklarında Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Kullanma Tespiti Bulunanlar

Muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanma tespiti, bir mükellefin muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullandığının diğer kişi, işletme veya kurumlar hakkında yapılmakta olan araştırma ve incelemeler sırasında yahut yetkili makamların (Maliye Bakanlığı’nın ilgili birimleri dahil) yazıyla bildirmesi üzerine vergi dairesinin ıttılaına girmesidir. Bu kapsamda öncelikle belgenin muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olduğunun, sonrasında ise mükellefin bu belgede yer alan KDV’yi indirim konusu yaptığının net olarak tespit edilmesi gerekir.

Haklarında muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanılmasına yönelik -olumsuz tespit- bulunan mükellefler kendi durumlarından haberdar edilerek kendilerine 15 gün içinde olumsuzluğu giderebilecekleri bildirilir.

Verilen süre içerisinde belgenin işlemi mahiyet ve miktar itibarıyla doğru olarak yansıttığını ispat eden veya söz konusu belgede yazılı KDV tutarını indirim hesaplarından çıkarmak suretiyle beyanını düzelten mükellefler özel esaslar kapsamına alınmaz.

Kendilerine tanınan 15 günlük süre içerisinde yukarıda belirtildiği şekilde olumsuzluğu gidermeyen mükellefler tespitin yapıldığı tarih itibarıyla özel esaslar kapsamına alınır.

III-SAHTE BELGE KULLANLAR:

213 sayılı Vergi Usul Kanunu (VUK)’nun 359’uncu maddesine göre sahte belge, gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgedir.

KDV Uygulama Genel Tebliğindeki açıklamalara göre bir belgenin sahte olup olmadığı belgeden hareketle yapılacak tespitlere bağlıdır. Buna göre;

— İnceleme dönemi veya incelemeye konu dönemlere ilişkin yoklamalar yapılmak suretiyle mükellefin gerçek bir faaliyetinin bulunup bulunmadığı (ilgili dönem mahalle muhtarı, site yöneticisi ve/veya çevredekilerin mükellefin eylem tarihindeki durumuna ilişkin ifadeleri vb.),

— Belgeye konu mal hareketinin gerçekte olup olmadığının fiili veya kaydi envanter ya da randıman incelemesi, karşıt inceleme ve tespit, nakliye, ödeme/tahsilat vb. kanıtlarla tespiti,

— Ticari ilişkisinin olup olmadığı hususu ve ticari ilişkide bulunduğu firmalar,

— Ortaklık yapısı ve ortaklara ilişkin analizler,

— Muhasebecisine yönelik tespitler,

— Maliye Bakanlığı bünyesinde yer alan, hakkında inceleme yapılanlara ve ticari ilişkide bulundukları mükelleflere ilişkin bilgiler,

— Sahte belge ticareti varsa komisyon geliri elde edilip edilmediği,

— Mükellefiyetle ilgili ödevlerin yerine getirilip getirilmediği,

gibi hususlar rapora bağlanmaksızın ya da tespit edilmeksizin bir belgenin sahte olduğu gerekçesiyle mükellef hakkında özel esaslar uygulanmaz.

Sonuç itibariyle, özel esaslar için mutlaka bir tespit veya vergi inceleme raporuna gerek bulunmaktadır.

Başkaca bir tespit bulunmamak kaydıyla, haklarında sadece ihbar veya şikâyet bulunan mükellefler özel esaslara tabi tutulmazlar.

A-Haklarında Sahte Belge Kullanma Raporu Bulunanlar

Sahte belgelerde yer alan KDV’nin indirim hesaplarına dâhil edilmek suretiyle kullanıldığını tespit eden rapor, “sahte belge kullanma olumsuz raporu” olarak değerlendirilir.

Sahte belge kullanıldığına yönelik raporlarda aşağıda yer alan hususların yanı sıra kullanıcının bu belgeyi kayıtlarına intikal ettirip ettirmediği veya beyannamede indirilecek KDV olarak kullanıp kullanmadığının da tespit edilmesi gerekir.

Vergi incelemesine yetkili olanlar tarafından düzenlenen ve sahte belge kullanılmasına ilişkin olan raporlarda;

— İncelenen mükellefle söz konusu belgelerin düzenleyicisi mükellef/mükellefler arasında;

1– Gerçek bir teslim ve/veya hizmetin bulunup bulunmadığına,

2– Herhangi bir ödemede bulunulup bulunulmadığına,

3- Ödemenin şekli (banka, çek, senet, kasa, PTT, kredi kartı vb.) ve

4–malın nakliyesi ile ilgili tespitlere veya

5- Sahte belge ticareti amacıyla mükellefiyet kaydı söz konusuysa düzenleyicinin mükellefiyet kaydının terkin edilip edilmediğine ilişkin hususlara yer verilmesi,

6- Mükellefin söz konusu belgelerdeki mal ve/veya hizmetleri gerçekten alıp almadığının ilave çalışmalarla (kaydi envanter, randıman, karşıt inceleme ve tespit gibi) desteklenmek suretiyle değerlendirilmesi,

7- Sahte belge oldukları tespit edilmiş olan belgelerin tutar ve mahiyet bazında tetkik edilerek, bu belgelerde yer alan mal ve/veya hizmetlerin mükellefin söz konusu dönemdeki iş ve işlemlerinin niteliğine, stok durumuna, sermaye ve ödeme kapasitesine uygun olup olmadığının değerlendirilmesi,

8- İnceleme dönemine ait beyanları tetkik edilmek suretiyle, mükellefin vergi ödeme gayretlerinin değerlendirilmesi, sürekli olarak devreden KDV beyanı veya iş hacimlerine uygun tutarlarda KDV ödenmemesi veyahut sektör ortalamasının altında karlılık beyanı gibi hususların ortaya konulması,

gerekir.

Burada dikkat edilmesi gereken yapılan incelemeler neticesinde yazılan raporlarda tarhiyat önerilmemiş olması bu raporların olumsuz rapor vasfını değiştirmediğidir. Rapor, vergi idaresi nezdinde olumsuz rapor olarak değerlendirilecektir.

Bu kapsamda işlem yapılabilmesi için, sahte olduğu tespit edilen belgeye dayalı KDV indiriminin reddedilmesi gerekir. Sahte belge tespiti olmaksızın, başka nedenlerle KDV indiriminin reddedilmesi amacıyla düzenlenen raporlar bu kapsamda değerlendirilmez.

Sahte olduğu tespit edilerek rapora bağlanan belgelerin kullanıcısı “sahte belge kullanan”, buna ilişkin rapor da “sahte belge kullanma olumsuz raporu” olarak kabul edilir.

Yapılan inceleme sonucunda mükelleflerin kendileri ya da mal veya hizmet satın aldıkları mükelleflerle ilgili olarak;

— Defter ve belgelerini ibraz etmedikleri,

— KDV beyannamesini vermedikleri,

gibi nedenlerle KDV indirimlerinin reddinden kaynaklanan tarhiyatlarda, inceleme raporlarında tarhiyatın bu tespitlere ilişkin kısmının “sahte belge kullanma fiilinden kaynaklandığının” açıkça belirtilmemesi halinde, düzenlenen rapor olumsuz rapor kapsamında değerlendirilmez.

Sahte belge kullanımına dayalı KDV indirimlerinin vergi inceleme raporu ile veya mükellefin düzeltme beyanları ile indirilecek KDV tutarlarından düşülmesi durumunda mükellef özel esaslara tabi tutulmaz.

B-Haklarında Sahte Belge Kullanma Tespiti Bulunanlar

“Sahte belge kullanma tespiti”, sahte belgelerde yer alan KDV’nin indirim konusu yapıldığının tespit edilmesidir.

Sahte belge kullanma tespitinin varlığından söz edilebilmesi için, sahte olduğu tespit edilen belgede yer alan KDV tutarının indirim konusu yapılmış olması gerekir.

Sahte belge düzenleme raporundan hareketle alıcının sahte belge kullanımından bahsedilebilmesi için, belgenin sahteliğinin yanı sıra, düzenlenen sahte belgenin kullanıcı tarafından kayıtlara intikal ettirilip ettirilmediği ve beyannamede indirilecek KDV olarak dikkate alınıp alınmadığının tespit edilmesi gerekir.

— Kullanıcının Ba bildirimine söz konusu belgede yazılı tutarı dâhil etmiş olması, sahte belgeyi kullandığına karine olup tespit için tek başına yeterli değildir.

Yapılan inceleme sırasında sahte belge kullanıldığı hususunda bir tespit yapılmış olması halinde, bu durumun inceleme elemanınca rapor düzenlenmeden önce mükellefin bağlı olduğu vergi dairesine yazılı olarak bildirilmesi de bu kapsamdadır.

Kullandığı belgeye yönelik bir tespit veya rapor olmadığı sürece, sadece hakkında sahte belge düzenleme rapor veya tespiti bulunan mükelleften mal veya hizmet alımına dayanılarak alıcı mükellefin özel esaslara tabi tutulması mümkün değildir.

Ticari, zirai veya mesleki faaliyeti olmadığı halde münhasıran sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirdiği vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen rapor ile tespit edilen ve mükellefiyet kaydının devamına gerek görülmediği raporda belirtildiğinden işi bırakmış addolunarak mükellefiyet kaydı vergi dairesince terkin edilenlerden alım yaptıkları yönünde kayıtları bulunan ve belgelerde yer alan KDV tutarını indirilecek KDV olarak dikkate aldığı tespit edilen mükelleflerin de sahte belge kullanma tespiti kapsamında özel esaslara tabi tutulması gerekir.

Haklarında sahte belge kullanılmasına yönelik olumsuz tespit bulunan mükellefler kendi durumlarından haberdar edilerek kendilerine 15 gün içinde olumsuzluğu giderebilecekleri bildirilir.

Verilen süre içerisinde işlemin gerçekliğini ispat eden veya söz konusu belgede yazılı KDV tutarını indirim hesaplarından çıkarmak suretiyle beyanını düzelten mükellefler özel esaslar kapsamına alınmazlar.

Kendilerine tanınan 15 günlük süre içerisinde yukarıda belirtildiği şekilde olumsuzluğu gidermeyen mükellefler tespitin yapıldığı tarih itibarıyla özel esaslar kapsamına alınırlar.

[1] Haklarında, düzenledikleri veya kullandıkları belgelerin gerçek duruma aykırı olduğuna ilişkin delil ve karineleri içeren rapor veya tespit bulunan aşağıdaki mükellefler iade taleplerinin yerine getirilmesi bakımından özel esaslara tabidir.

— 213 sayılı Kanunun (153/A) maddesi kapsamına giren mükellefler,

— Sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme fiiline iştirak eden mükellefler de dâhil olmak üzere sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme ya da kullanma konusunda haklarında “olumsuz rapor” veya “olumsuz tespit” bulunan mükellefler,

— Sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme konusunda haklarında “olumsuz rapor” bulunan mükelleflerin raporun ait olduğu dönemdeki ortakları, kanuni temsilcileri, bunların kurdukları veya ortak oldukları mükellefler ile kanuni temsilcisi oldukları mükellefler,

— Haklarında beyanname vermeme, defter ve belge ibraz etmeme ve adresinde bulunamama konusunda tespit bulunan mükellefler,

— Haklarında KDV yönünden ihtiyati tahakkuk veya ihtiyati haciz uygulanan mükellefler.

IV-MÜKELLEF İSPAT VE DELİLLENDİRMEYİ  NASIL SAĞLAYACAKTIR? İDDİALARI ve HAKLARI NE OLMALIDIR?:

A-İNCELEME ve TESPİT SAFHASINDA:

213 sayılı Kanunun 3/B maddesine göre vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esas olup, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanması mümkündür.

Düzenledikleri veya kullandıkları belgelerin sahteliğine veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olduğuna ilişkin inceleme veya idari araştırma aşamasında mükellefe, söz konusu belgelerin gerçekliğine yönelik deliller ileri sürme imkânı verilir.

Aynı şekilde kendileri hakkında olumsuz rapor veya olumsuz tespit bulunmamakla birlikte mal veya hizmet satın aldıkları mükellefler hakkında olumsuz rapor veya olumsuz tespit bulunan mükelleflere de bu imkân sağlanır.

Söz konusu karşı deliller inceleme veya araştırmaya konu iş, işlem ve belgelerle ilgili olmalı ve bir yazı ile idari makama ibraz edilmelidir. Karşı deliller incelemeye başlanmış olması halinde inceleme elemanına, incelemeye başlanmamışsa ilgili vergi dairesine sunulur.

Dolayısıyla idare tarafından sahte veya yanıltıcı olduğu yönünde bulgular bulunan bir belgenin gerçek bir işleme dayandığı ve dayandığı işlemi mahiyet ve miktar itibarıyla doğru olarak yansıttığı işlemin tarafları, ilgilileri veya mükellefler tarafından 213 sayılı Kanunun 3’üncü maddesindeki delil serbestisi kapsamında iddia ve ispat olunabilir.

İleri sürülen karşı delillerin işlemin gerçekliğini göstermesi halinde özel esaslar uygulanmaz. İşlemin tarafları, ilgililer ve mükellefler delillerini işlem ve belge ile ilgili olmak kaydıyla yazı ile ileri sürebilir.

Bu şekilde ileri sürülen iddia ve deliller, inceleme elemanı veya idare tarafından karşı delillerle çürütülmek suretiyle belgenin sahte veya yanıltıcı olduğu ispatlanabilir. Bu durumda ileri sürülen delillerin ele alınıp raporda veya dayanak bir yazı ile çürütüldüğü karşı delillerle açıklanarak mükellef veya ilgili özel esaslara alınır.

Sınırlandırıcı olmamak kaydıyla belgenin gerçekliğini ve doğruluğunu ispatta aşağıdaki deliller kullanılabilir:

a) İşlem bedelinin ödendiğinin belgelendirilmesi.

Ödeme, mükellef tarafından ödemeyi tevsik eden belge aslı veya noter onaylı örneği ile tevsik edilebilir.

Ödemenin 5411 sayılı Bankalar Kanunu hükümlerine göre faaliyette bulunan bankalar vasıtasıyla veya 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununun 785 inci maddesinin (1) numaralı fıkrası kapsamında düzenlenen çekler ile de tevsiki mümkündür.

Ayrıca internet bankacılığı yoluyla yapılan ödemelerde, banka dekontu yerine ilgili banka şubesi tarafından onaylı internet çıktıları ya da mükellefler tarafından ödeme yapılan bankalardan alınan onaylı hesap ekstreleri ödemenin tevsikinde kullanılabilir.

Ödeme, kredi kartı, tapu devri, kamu kurum ve kuruluşları aracılığıyla (ön ödeme avansı şeklinde kamu kurum ve kuruluşlarının veznesine ödeme gibi) yapılmak suretiyle de tevsik edilebilir.

Ödemenin PTT yoluyla yapıldığı durumlarda, ödeme sırasında düzenlenecek belge, (satıcının veya adına hareket edenlerin adı-soyadı (tüzel kişilerde unvanı) ile banka hesap numarası ve vergi kimlik numarası doğru olarak yazdırılmak kaydıyla) ödemeyi tevsik eden delil olarak ileri sürülebilir.

Yalnız, mükelleflere burada şunu ifade etmekte yarar bulunmaktadır; ödeme yukarıda bahsi geçen belgelerle teyid edilse bile; inceleme elemanının bu belgeye riayet etmeyeceği bazı durumlar ortaya çıkabilir.

Bu tür belgeleri kullanan mükellefler, yaptıkları ödemeleri cari hesap kanalıyla geri işletmeye sokmaktadırlar. Zira, bahsi geçen belge hacmi kadar işletme sermayesi erimiş olacaktır. Bu nedenle, işletme sahipleri veya ortakları adına tekrar banka veya finans kanalıyla girişler gözlemlenmektedir. Bu durum, mükellefin incelemeye alınma sebeplerinden biri olabileceği gibi, salt banka veya finans kanalıyla ödemenin yeterli ve sağlıklı bir çözüm olduğunu söylemek güçtür.

Dolayısıyla, inceleme elemanı tarafından aksi iddialar her zaman gündeme gelebilecektir (belgeye ilişkin ödemenin yapıldığı tarihlerde aynı veya benzer tutarlarda tekrar geri sisteme girişlerin yapılması, bahsi geçen tutarların parçalara bölünerek değişik tarihlerde sisteme sokulması, farklı farklı şirketlerden alımlar yapılması, yakın tarihli alımlar ve alımların işletme faaliyetine göre mantıklı ve tutarlı olup olmadığı, alım yapılan işletmenin satışlarının kapsamı vb hususlar değerlendirilmesi gereken bazı durumlardır) .

b) Taşıma, yükleme, boşaltma, depolama, ambalajlama, ve benzeri işlemlerin yapıldığına yönelik belgeler, sigorta belgesi, vergi, resim, harç, pay, fon gibi ödemeler yapılmışsa bu ödemelere ait belgeler işlemin gerçekliğinin tevsikinde delil olarak kullanılabilir.

Belki de savunma metodlarının en özel durumlarından bir tanesi, gerçekçiliğine dair şüphe uyandırmayan, bu tür belgelerdir. Bu tür belgeler, gerçek bir mal veya hizmet hareketinin varlığına karine oluşturmaktadır. Burada hizmet alımları için ispatlama imkanının bazen mal alımlarına yönelik ispatlama imkanlarından daha sınırlı olduğunu söylemek mümkündür.

Sözleşmeler de özellikle hizmet tipi ifalarda önemli bir delillendirme aracı olabilir, yalnız damga vergisi ödenmemiş sözleşmelere sonradan düzenlenebileceği gerekçeleriyle şüpheyle bakılabilir. Zamanında damga vergisi ödenmiş sözleşmelerin ispat gücünün daha fazla olduğu söylemek mümkündür.

B-YARGI (İDARİ YARGI) SAFHASINDA:

Son yıllarda konuyla ilgili Danıştay kararları irdelendiği zaman sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullandığı iddia edilen tarafa yönelik eleştirilerde yapılan incelemelerin yeterli olmadığı, vergi incelemesinden beklenen amacın gerçekleşmediği gerekçeleriyle birçok idari işlemin iptal olduğuna tanık olmaktayız.

Sahte veya yanıltıcı belge konusunda salt mevzuat düzenlemesinden yola çıkarak kesin kararlar vermek mümkün değildir. Zira, bu olgu;

1- Olayın tarafları,

2- İşlemin özellikleri ve altyapısı,

3- İşlemin mahiyet ve miktar niteliği,

Gibi alt subjelere bağlıdır.

Bu tür eleştirilerde inceleme mükellefin;

— İnceleme döneminde alım yaptığı mükellefin kodda olmadığı,

— Bahsi geçen işlemlere konu belgeleri düzenleyici şirketlerle sürekli çalışılmadığı,

— Bahsi geçen şirkete yazılan vergi tekniği inceleme raporunda mükellefin yaptığı alımların sahteliği konusunda “somut bir delil” olmadığı,

— Yukarıda da belirttiğimiz üzere idari safhada sunulan/sunulması beklenen belgelerin sahte belgeye konu işlem olmadığına dair bir karine oluşturduğu,

— Alımların satılan mal veya yapılan iş kapsamında gerçekten kullanıldığı, o dönem yapılan işlerde bu alımların dikkate alındığı, işe harcanın miktarların mahiyet veya miktar itibariyle iktisadi, ticari ve teknik icaplara uygun olduğu,

Gibi duruma bağlı özel iddia ve savunmalar geliştirilebilir.

Bu arada, Danıştay’ın kararlarında mükelleflerin kendi çekleri yerine, müşteri çeklerinin satıcılara ciro edilmesinde daha olumlu bir tavır aldığı gözlemlenmektedir.

Düzenlenen vergi tekniği raporlarında bahsi geçen alımın sahteliğine ilişkin somut deliller bulundurulması davanın kabulü yönündeki kararları ortaya çıkarmıştır.

Vergi Mahkemesi’nce, vergi incelemesinin amacına da uygun olarak öncelikle, içeriği itibarıyla yanıltıcı olduğu sonucuna varılan faturaları veren şirket hakkında düzenlenen raporlar üzerine bazı sorgulamaların yapılıp yapılmadığına göre karar verilmesi gerektiği bazı Danıştay kararlarında belirtilmektedir.

Geneli itibariyle aşağıda belirtilen hususların sorgulanmadığı durumlarda Vergi Mahkemesi aleyhine bozma yönünde kararlar çıktığı gözlemlenmektedir.

1- Bu raporlar neticesinde idarece ne gibi işlemler yapıldığı,

2- Bu raporlara dayalı olarak komisyon geliri elde etmekten dolayı satıcıya tarhiyat yapılıp yapılmadığı,

3– Yapılmış ise bunun sonucunun ne olduğu,

4- Bu raporlarla ilgili yargı kararlarının bulunup bulunmadığı,

5- Söz konusu şirketin mükellefiyetinin idarece terkin edilip edilmediği,

6– Edilmişse dava konusu yapılıp yapılmadığı,

7- Davacıya fatura düzenlediği dönemlerde, katma değer vergisi beyannamelerini verip vermediği,

8- Adına katma değer vergisi tarhiyatı yapılmış ise bu konuda yargı kararı bulunup bulunmadığı hususları,

9- Faturalarının anlaşmalı matbaaya bastırılıp bastırılmadığı,

10- Satıcının aktif ve fiili bir faaliyetinin olup olmadığı,

11- İşyerinde ticari emtiasının bulunup bulunmadığı, bu emtiaların faaliyet hacmi ile orantılı olup olmadığı,

12- İhtilaflı yıllarda yapılmış yoklamaların bulunup bulunmadığı.

Maliye Bakanlığı, yargı tarafından sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlediği veya kullandığı iddia edilen vergi inceleme raporlarının düşürülmesi üzerine bir Yönerge hazırlamış, ve incelemeler ile raporların asgari standartlarını ve kapsamını belirlemiştir.

Mükelleflerin bu tür eleştiriler karşısında tutanak safhasından yargı süreci dahil olmak üzere süreçlerde;

1- Tüm iddia ve ifadelerinde tutarlı olması gerektiği,

2- Yargının bu tür incelemelerde aradığı hususların varlığını iyi analiz etmeleri gerektiği,

3– İlerdeki hukuki bir sıkıntı yaşamamak adına tüm mukni ve muteber delilleri muhafaza etmeleri gerektiği ve,

4- Yargı safhasında geçmiş içtihadları her olayı kendi koşullarıyla değerlendirerek yorumları gerektiği,

hususlarını hatırlatmak isteriz. Ali ÇAKMAKCI  

http://taxauditingymm.com/default.aspx