5520 sayılı KVK 1. maddesinde sermaye şirketlerinin kurumlar vergisine tabi olduğu, KVK 2. maddesinde ise sermaye şirketlerinin türleri açıklanmış, 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre kurulmuş olan anonim şirketlerin sermaye şirketi olduğu zikredilmiştir.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 6 ıncı maddesinde, kurumlar vergisinin mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı ve safi kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmıştır.

Gelir Vergisi Kanunu’nun “Bilanço Esasında Ticari Kazancın Tespiti” başlıklı 38. maddesinin birinci fıkrasında, bilanço esasına göre ticari kazancın, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet fark olduğu, bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce işletmeye ilave olunan değerlerin bu farktan indirileceği, işletmeden çekilen değerlerin ise farka ilave olunacağı belirtilmiştir.  

Gelir Vergisi Kanunu’nun 75. maddesinin ikinci fıkrasının (1) numaralı bendinde her nevi hisse senetlerinin kâr payları menkul sermaye iradı sayılarak anonim şirketlerin ortaklarına dağıttığı karların menkul sermaye iradı olduğu hüküm altına alınmıştır.

Son olarak KVK ve GVK’ da vergi kesintisi nasıl yapılacağı, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 15. maddesinin ikinci fıkrası ile 30. maddesinin üçüncü fıkrasında, Gelir Vergisi Kanunun 94. maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendinin (b) alt bendi ile kâr payları üzerinden yapılacak vergi kesintisine ilişkin hükümlere yer verilmiştir.

Şirket ortakları tarafından şirkete nakdi veya ayni olarak konulan sermayenin TTK hükümlerine göre işletmeden çekilip ortaklara geri verilmesi suretiyle yapılacak sermaye azaltımında mükellefiyet türüne (Tam-Dar Mükellef) bakılmaksızın vergileme işlemi yapılmayacaktır.

Şirket ortakları tarafından 5811, 6111, 6736 ve 6486 sayılı kanun hükümlerine istinaden Türkiye’ye getirilen ve işletme kayıtlarına dâhil edilen varlıklarını kullanarak işletmenin sermayesini azaltma yoluna gitmeleri gerektiğinde yukarı da zikredilen kanunların ortak hükmü gereği bu varlıklar üzerinde serbestçe tasarrufta bulunulabilecekler ve bu eylem sonucunda herhangi bir vergisel işleme tabi tutulmayacaklardır.

Anonim şirket sermayesine eklenen, yeniden değerleme değer artış fonu ya da iştirakler yeniden değerleme değer artış fonu kullanılarak yapılacak sermaye azaltımında ortaya çıkması beklenen muhtemel vergisel sonuçlar anlatılmadan önce aşağıda konu ile ilgili mevzuat açıklamalarına yer verilmiştir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 298. maddesinin Mülga (5024 Sayılı Kanun’un 2. maddesiyle değişmeden önceki başlık) “Yeniden Değerleme” başlıklı bölümünün birinci fıkrasının;

- 4. bendinde, “... Mükellefler değer artışını, pasifte özel bir fon hesabında gösterirler. Kurumlar vergisi mükellefleri, değer artışının tamamını sermayelerine ilave edebilirler. Bu suretle sermayeye eklenen değer artışları, ortaklar tarafından işletmeye ilave edilmiş kıymetler olarak kabul edilir. Değerleme yapılan kuruma iştirak eden işletmelerin aktifinde bu nedenle meydana gelen artışlar ise pasifte özel bir karşılık hesabında gösterilir ve bu karşılık sermayenin cüzü addolunur. Karşılık hesabında gösterilen değer artışı kurumlar tarafından sermayeye eklenebilir. Bu işlemler kâr dağıtımı sayılmaz.”

- 7. bendinde ise, “Değer artış fonu, sermayeye ilave dışında herhangi bir suretle başka bir hesaba nakledildiği veya işletmeden çekildiği takdirde, bu işlemin yapıldığı dönem kazancıyla ilişkilendirilmeksizin bu dönemde vergiye tabi tutulur. Gelir vergisi mükelleflerince ayrılan değer artış fonu başka bir hesaba aktarılamaz; aktarılması veya sermayeye ilave edilmesi halinde işletmeden çekilen değer olarak kabul edilir.” hükmü yer almaktadır.

Yukarıda ki hükümlerden anlaşıldığı üzere sermaye azaltımının yeniden değerleme değer artış fonu ya da iştirakler yeniden değerleme değer artış fonundan yapılması halinde bu tutarların işletmeden çekildiğinin kabul edilerek kurumlar vergisine tabi tutulması ve vergi sonrası dağıtılan kazancın da kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi tutulması gerekmektedir.

Sermaye dağıtımın önceki hesap döneminde şirket sermayesine eklenen 5520 sayılı KVK 5. maddesinin ‘ç’ bendi gereği istisna edilen kazançların kullanılarak sermaye azaltımı yapılması halinde bu işlem kâr payı dağıtımı sayılacak olup dağıtılan emisyon primi tutarları üzerinden Gelir Vergisi Kanunu’nun 94 üncü maddesiyle Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 15. ve 30. maddelerinde yer alan hükümler çerçevesinde kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisi yapılacaktır.⁵

Literatür de emisyon prim kazançlarının dağıtıma konu olup olamayacağı yönünde tartışma mevcuttur. Kanaatimizce Mükellef Kurum sermaye azaltımını bu gelir kaynağından yapmadan önce Gümrük ve Ticaret Bakanlığından görüş alınması uygun olacaktır.

Sermaye dağıtımın önceki hesap döneminde şirket sermayesine eklenen 5520 sayılı KVK 5. maddesinin e bendi gereği istisna edilen kazançların kullanılarak sermaye azaltımı yapılması halinde KVK 5/1-e maddesinin düzenlenme gerekçesine bakıldığında; İstisnanın temel amacı kurumların mali yapılarının güçlendirilmesinin teşviki olduğundan bu kazanç kullanılarak yapılacak sermaye azaltımının, maddenin düzenlenme gerekçesine aykırı olması hasebiyle öncelikle istisna edilen tutarın kurumlar vergisine tabi tutulması ve kurumlar vergisi sonrası kalan tutarın kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi tutulması gerekmektedir.

Sermaye azaltımının önceki hesap döneminde şirket sermayesine eklenen 5520 sayılı KVK 5. madde yer alan yukarı da açıklamadığımız istisna kazançlar dışında kalan istisna kazançlar kullanılarak yapılması halinde kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisi yapılması gerekmektedir.

Anonim şirketlerin sermaye azaltımını daha önceki yıllarda şirket sermayesine eklenmiş olan geçmiş yıl karlarını kullanarak yapması ve azaltılan miktarın ortaklara dağıtılması durumunda, kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisi yapılması gerekmektedir.

IV- GELİR İDARESİNİN GÖRÜŞÜ VE UYGULAMA ÖRNEĞİ

Makalemizde genel olarak anonim şirketlerin sermaye azaltma nedenleriyle, bu azaltımın yapılabileceği kaynaklar açıklanmış ve muhtemel vergileme sonuçları anlatılmıştır.

Sermaye azaltımı değişik kaynaklardan yapılabilmekte ancak kullanılan bu sermayenin kaynağına göre vergisel sonuçları değişmektedir. Bu kaynakların bir kaçının birlikte olduğu durumlarda azaltma işleminin hangi sırayla yapılması gerektiği konusunda kanuni bir düzenleme bulunmamaktadır.

VUK 413 maddesinde mükelleflerin, Gelir İdaresi Başkanlığı’ndan veya bu hususta yetkili kıldığı makamlardan, vergi durumları ve vergi uygulaması bakımından müphem ve tereddüdü mucip gördükleri hususlar hakkında yazı ile izahat isteyebileceği düzenlenmiştir. Mezkûr madde gereği mükellefler Maliye Bakanlığı’ndan muhtelif zamanlarda konuyla alakalı özelge talebinde bulunmuştur.

Maliye bakanlığı mezkûr madde hükmü gereği konuya ilişkin vermiş olduğu özelgelerde sermaye azaltma işleminde kanunen mevcut bir sıra düzenlemesi olmamasına rağmen sermaye azaltım işleminin belirli bir sıraya göre yapılması gerektiği görüşünü benimsemiştir.

Bu özelgelerde sermaye azaltımının;

• Öncelikle, kurumlar vergisine, vergi sonrası dağıtılan kazancın ise kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi tutulacak hesaplardan karşılanması,

• Devamında, sadece kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi tutulacak hesapların kullanılması,

• Son olarak ise, işletmeden çekilmesi halinde vergilendirilmeyecek olan ayni ve nakdi sermayenin işletmeden çekildiğinin kabulü

şeklinde olduğu belirtilerek sıra tahsis edilmiştir.

Makalemizin 3. kısmında anlattığımız vergisel sonuçlar ve özelgeler dikkate alınarak hazırlanan aşağıdaki örneğin konunun kavranmasına yararlı olacağı düşünülmektedir.

Anonim şirketin ödenmiş sermaye tutarının 26.000.000 TL’dir. Şirketimiz TTK hükümlerine uygun olarak 26.000.000 TL tutarındaki ödenmiş sermayesinin 6.000.000 TL’sini hisseleri oranında ortaklarına nakit olarak dağıtmak suretiyle sermayesini 20.000.000 TL’ye azaltmıştır.

Şirketimizin 6.000.000 TL tutarındaki sermaye azaltımını hangi kaynaklardan yapacağı, vergisel sonuçları etkileyeceğinden önem arz etmektedir. Makalemizin 3. kısmında anlattığımız ve bu kısımda değindiğimiz Maliye Bakanlığının verdiği özelgeler ışığında, söz konusu şirketin sermaye azaltımını şu sırayla yapması gerekmektedir:

Sonuç olarak şirketimiz 6.000.000 TL’lik sermaye azaltımının;

• 3.000.000 TL’lik kısmı, sermayeye eklenmiş enflasyon düzeltmesi farkından kaynaklandığı için bu tutarın hesap dönemi kazancı ile ilişkilendirilmeksizin 3.000.000 TL’nin kurumlar vergisine tabi tutulması ve dağıtılan kazanç, elde edenin hukuki niteliğine göre kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi tutulması gerekmektedir.

• 1.000.000 TL’lik kısmı, Kurumlar vergisinden istisna edilen gayrimenkul satış kazancı dolayısıyla fona alınan tutarlardan kaynaklandığı için bu tutar için 5 yıllık süre kontrol edilecek, işletmede 5 yıl bekleme süresi henüz dolmadıysa bu tutarın işletmeden çekildiği kabul edilecek ve elde edenin hukuki niteliğine göre kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi tutulması gerekmektedir.

• 1.500.000 TL’lik kısmı önceki yıl karlarından sermayeye ilave edilen tutarlardan kaynaklanmaktadır. Dağıtılan bu tutarların elde edenin hukuki niteliğine göre kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi tutulması gerekmektedir.

• 500.000 TL’lik kısmı ise ortaklar tarafından nakden ödenen tutardan karşılanmış olup bu tutar üzerinden vergi hesaplanmaması ve stopaj yapılmaması gerekmektedir. Emre YILDIRIM, Sinan KAPLAN E-Yaklaşım / Şubat 2018 / Sayı: 302