6098 sayılı Borçlar Kanununa ("BK") göre sözleşme; "Tarafların iradelerini karşılıklı ve birbirine uygun olarak açıklamaları" olarak tanımlanmıştır. Bu irade açıklamasının, açık veya örtülü olması yeterli sayılmıştır.

Borçlar Kanunu'na göre; "Kanun'da aksi öngörülmedikçe sözleşmelerin geçerli olması hiçbir şekil şartına bağlı değildir". Diğer taraftan Borçlar Kanunu'nda bir sözleşme için öngörülmüş bir şekil şartı belirlenmiş ise, bu şekle uyulmaksızın kurulan sözleşmeler hüküm ifade etmemektedir.

Bu nedenle Borçlar Kanunu'nda şekil şartı yazılıysa, bu tür sözleşmelerin değiştirilmesi de yazılı olarak yapılmak zorundadır.

"İkale sözleşmesi" nedir? Ne 818 sayılı Borçlar Kanunu, ne de 6098 sayılı Türk Borçlar Kanunu'nda hükme bağlanan sözleşmeler arasında "ikale sözleşmesi" yer almamaktadır.

Dolayısıyla "ikale sözleşmesini", "iş akdinin taraflarının iradelerini karşılıklı ve birbirine uygun olarak açıklamalarını içeren sözleşme" olarak tanımlayabiliriz. Yazılı şekil şartı olmamakla beraber iş sözleşmesi, tarafların yazılı olarak imzaladığı bir sözleşme olarak karşımıza çıkıyor.

Bu yazımızda, bu sözleşmeler çerçevesinde yapılan ödemelerde Gelir Vergisi Kanunu karşısında gelir vergisi stopajı uygulamasına ilişkin değerlendirmeleri ele alacağız.

Yargıtay kararlarında ikale sözleşmesi nasıl tanımlanıyor?

Yargıtay'a intikal eden uyuşmazlıklara bakıldığında "ikale sözleşmesi" ile ilgili birçok karar bulunuyor.

Söz konusu kararlar incelendiğinde "iş akdi taraflarının karşılıklı olarak iş akdini bozma veya sonlandırma iradesini" düzenleyen sözleşmeler "ikale veya bozma" sözleşmesi olarak nitelendiriliyor.

Yargıtay Kararlarında yer alan "ikale veya bozma sözleşmesi" tanımı¹ aşağıdaki gibidir:

• Yargıtay, 9. Hukuk Dairesi'nin 2009/5217 E. 2011/3903 K. 18.02.2011 sayılı Kararı'nda; "(…) Davacının dilekçe içeriği haksız uygulamalara yönelik yakınma ve tazminat alarak işten çıkartılma istemli ikale niteliğindedir."
• Yargıtay, 9. Hukuk Dairesi'nin 2012/26833 E. 2012/37320 K. 12.11.2012 sayılı Kararı'nda; "(…) Uygulamada en çok karşılaşılan şekliyle, işçinin ihbar ve kıdem tazminatı haklarının ödenmesi şartıyla ayrılma talebi istifa olarak değil, ikale (bozma sözleşmesi) yapma yönünde bir icap olarak değerlendirilmelidir (…)"
• Yargıtay, 9. Hukuk Dairesi'nin 2009/45075 E. 2012/5510 K. 22.02.2012) sayılı Kararı'nda; "(…) Bozma sözleşmesi (ikale) yasalarımızda düzenlenmiş değildir. Sözleşme özgürlüğünün bir sonucu olarak daha önce kabul edilen bir hukuki ilişkinin, sözleşmenin taraflarınca anlaşarak sona erdirilmesi mümkündür. Sözleşmenin, tarafların ortak iradesiyle sona erdirilmesi yönündeki işlem ikale olarak adlandırılır. İş Kanunu'nda bu fesih türü yer almasa da, taraflardan birinin karşı tarafa ilettiği iş sözleşmesinin karşılıklı feshine dair sözleşme yapılmasını içeren bir açıklama (icap), ardından diğer tarafın da bunu kabulü ile bozma sözleşmesi (ikale) kurulmuş olur."

"İşsizlik sebebi ile yapılan ödemeler (işe başlatmama tazminatı dâhil)" vergiden istisna mı?

Gelir Vergisi Kanunu'nun "tazminat ve yardımlar" başlıklı 25'inci maddesi 5904 sayılı Kanun'la 3.7.2009 tarihi itibarıyla yürürlüğe girmek üzere değiştirilmişti.

Değişiklik neden yapıldı? 5904 sayılı Kanun'la 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 25'inci maddesinin 1 inci fıkrasının (1) numaralı bendindeki "ve işsizlik sebepleriyle verilen tazminat" ibaresi, "ve işsizlik sebepleriyle (işe başlatmama tazminatı dâhil) verilen tazminat" değiştirilmiştir. Böylece, "işe başlatmama tazminatları da gelir vergisinden istisna" edilmiştir.

Bu değişikliğe ilave olarak, Gelir Vergisi Kanunu'na eklenen Geçici 77'nci maddeyle bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten önceki dönemlerle ilgili olarak, 4857 Sayılı İş Kanunu'nun 21'inci maddesi uyarınca işverence işçiye ödenen işe başlatmama tazminatlarının damga vergisi hariç herhangi bir vergiye tabi tutulmayacağı, anılan dönemlere ilişkin işe başlatmama tazminatı gelir vergisi kesintisine tabi tutulan mükelleflerin ilgili vergi dairesine başvurmaları, dava açmamaları ve açılmış davalardan vazgeçmeleri şartıyla tahsil edilen gelir vergisinin iade edileceği hükme bağlanmıştır.

Söz konusu madde metni yasama sürecinde düzenlemenin işverenlere iş akdini bir "tazminat karşılığında fesh etme hakkı verilmek suretiyle teşvik edildiği gerekçesi ile eleştirilmiştir. Bu eleştirilerin detayları aşağıdaki gibidir:

"(...) İşe başlatmama tazminatı bahsettiğimiz bu müeyyide ve hatta ceza niteliğinde olması nedeniyle ücret sayılan ödemelerin taşıması gereken özelliği taşımadığı gibi Gelir Vergisi Kanunu'nun altıncı bölümünde düzenlenen "müteferrik istisnalar" ve münhasıran 25'inci maddenin taşıdığı ortak özelliğin amacına da aykırıdır. "İşe başlatmama tazminatı" işverence verilen bir nevi parasal ceza mahiyetindedir. Kanuni bir edimini (işe başlatma zorunluluğunu) yerine getirmeyen işverene verdiği maddi ve manevi zarara karşılık bir bedel ödeme yükümlülüğü getirilmiştir. Bu yasal zorunluluğu yerine getirmeyen işverene bir yandan verdiği zarar karşılığında parasal ceza niteliğinde tazminat ödeme yükümlülüğü getirilirken, diğer yandan bu ödemeye vergi istisnası getirilmesi doğru değildir. İş Kanununun cezalandırdığını Gelir Vergisi Kanunu'nun adeta ödüllendirmesi bir çelişkidir ve doğru değildir. İşsizliğin büyük bir felaket gibi ülkemizi sarstığı bir ortamda bu düzenleme işe başlatmamayı gelir vergisi istisnalarıyla teşvik etmektedir, (…)"

"(...) Bu hükümlerle, yasada belirtilen koşulların varlığı halinde, hizmet akdi işveren tarafından sonlandırılan işçiye, fesih işleminin bir gerekçeye dayanmadığını ileri sürerek yargıdan "işe iade kararı" alma hakkı; işverene de, yargı kararına rağmen, belli tutarda kötü niyet tazminatı ödemek suretiyle işçiyi işe başlatmama hakkı tanınmıştır. İşveren bu hakka dayanarak, başlangıçta almış olduğu iş akdini feshetme kararını kötü niyet tazminatı ödeyerek geri almamış olmaktadır. Yani, iş güvencesi hükümlerine göre işçi işsiz kalmış olmakta ve buna dayalı olarak kötü niyet tazminatı almaktadır. Bu nedenle, mevcut yasal düzenlemenin, tasarı ile eklenmek istenen kötü niyet tazminatını da kapsadığı düşüncesindeyiz. Nitekim idarenin bu görüşe aykırı olarak tesis ettiği işlemler yargı tarafından iptal edilmiştir. Yapılması gereken, idarenin uygulamaya yargı kararları çerçevesinde idari bir tasarrufla yön vermesidir. Aksi takdirde, gelir vergisinden müstesna tutulma konusunda yasal bir engel yokken, daha açık olsun diye, bu maddede yapıldığı gibi sayma yöntemine geçersek, ileride benzer tazminatlar konusunda her seferinde yasa değişikliği yapmak zorunda kalabiliriz (…)"

Bu durumda söz konusu kapsamdaki ödemelerin bir sınırı var mı? 4857 Sayılı İş Kanunu'nun geçersiz sebeple yapılan feshin sonuçlarını düzenleyen 21'inci maddesi bu konuda düzenlemeler içerir. Buradaki düzenlemelere göre, sebepsiz veya sebebinin geçerli olmadığına karar verilen durumlarda, işverenin işçiyi bir ay içinde işe başlatmak zorunda olduğu, işverenin işçiyi başvurusu üzerine bir ay içinde işe başlatmaması halinde işçiye en az dört aylık ve en çok sekiz aylık ücreti tutarında tazminat ödeme yükümlülüğü bulunuyor.

Sonuç olarak, bu düzenlemeler ve gerekçeler ışığında "iş akdinin sonlandırılması" halinde yapılan ödemelerden gelir vergisi kesintisinin ise yapılmaması gerektiği kanaatindeyiz.

Vergi İdaresinin ikale sözleşmelerine bağlı ödemelerde stopaj uygulaması nasıl?

Bu konu ile ilgili olarak vergilendirme tarafında ortaya çıkan sorun söz konusu ödemeler üzerinden yapılacak vergi tevkifatıdır.

Maliye Bakanlığı 8.3.2017 tarih ve 84098128-120.03.05[25-2016-2]-7775 sayılı Özelgesi ile konu hakkında görüşünü açıklamıştır.

Bu görüşe göre, işveren ve çalışanın, "iş akdini bozma veya sonlandırma iradesi" ile düzenledikleri "ikale veya bozma" sözleşmesi kapsamında yapılan ödemelerin gelir vergisi karşındaki durumuna açıklık getirmektedir. Dolayısıyla, bir çalışanın iş akdinin ikale sözleşmesi ile sona ermesi durumunda hesaplanıp, ödenen kıdem tazminatının, çalışanın 24 aylık maaşını aşmayan kısmı gelir vergisinden istisnadır. Ancak ikale sözleşmesi kapsamında çalışana yapılan ödemelerin 24 aylık maaşını aşan kısmı ücret olarak gelir vergisi tevkifatına tabidir.

Yargının ikale sözleşmelerine bağlı ödemelere yaklaşımı nedir?

Yargıya intikal eden bir uyuşmazlık ile ilgili yargı mercilerince karara bağlandı.

Dava konusu olay, davacının iş akdinin işverenle aralarında düzenlendikleri protokol ile sona erdirilmesi nedeniyle "iş güvencesi tazminatı" adı ile yapılan ödeme üzerinden kesilen gelir vergisinin iadesi ile ilgili. Söz konusu uyuşmazlıkta İstanbul 5. Vergi Mahkemesi; 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 61'inci maddesine göre, ücret ve ücret sayılan ödemelerin çalışanın işverene bağlılığı ve hizmet karşılığı sağlanan para ve para ile temsil edilebilen ödemeler olduğu ve ancak ücret veya ücret niteliği taşıyan ödemelerden tevkifat yapılacağı, dava konusu kesintinin ait olduğu tazminat, davacının çalıştığı şirketin işçi azaltma yoluna gitmesi sonucu iş akdinin fesh edilmesi nedeniyle yasal bir zorunluluk olmaksızın davacıya işsiz kalması sebebiyle yardım amaçlı yapılan bir ödeme olduğundan yapılan gelir vergisi kesintisi kanuna aykırı bulunmuştur.

Uyuşmazlık ile ilgili olarak Danıştay Dördüncü Dairesi 13.12.2016 tarihinde oyçokluğu ile kararı onamıştır. Karar'ın gerekçesine bakıldığında, alınan kararın usul ve hukuka uygun olduğu, temyiz dilekçesinde ileri sürülen nedenlerin kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmediği için temyiz isteminin reddi ile Vergi Mahkemesinin kararı onanmıştır.

Sorumlu Vergicilik Bakışıyla…

Sonuç olarak Gelir Vergisi Kanunu'nun 25'inci maddesinin 1. fıkrasının (1) ve (7) numaralı bentleri, Vergi İdaresi Özelgesi ve yargı kararı dikkate alındığında "bir çalışanın iş akdinin ikale sözleşmesi ile sona ermesi durumunda hesaplanıp, ödenen kıdem tazminatının belirli kısmının gelir vergisinden istisna" edilmesi gerektiği kanaatindeyiz.

Söz konusu istisna uygulamaları için işveren ve çalışan arasındaki iş akdini sonlandıran "ikale sözleşmesinin" dikkatli bir şekilde hazırlanmasının önemli olduğunu belirtmek isteriz.

¹ http://ismahkemesi.com/2015/08/ikale-bozma-sozlesmesi-ile-ilgili-yargitay-kararlari/

Abdulkadir Kahraman     https://www.kpmgvergi.com