Zamanaşımı VUK’ un 113. maddesine göre süre geçmesi suretiyle vergi alacağının kalkmasıdır. Bu aşamada mükellef olarak idareye herhangi bir başvuru yapmanıza gerek bulunmamaktadır. Sizin talebiniz olmasa dahi idare zamanaşımı hususunu dikkate almak zorundadır.

Zamanaşımı süresinin takdirinde önemli olan husus vergi alacağının doğduğu dönemdir. Çünkü VUK’ un 114. maddesinde zamanaşımı süreleri açıklanırken, vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergilerin zamanaşımına uğrayacağı ifade edilmiştir.

Vergi alacağının doğması ifadesi ise vergiyi doğuran olaya işaret etmektedir. Vergiyi doğuran olay vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülüdür. Her vergi kanunu vergiyi doğuran olayı farklı hukuki şartlara bağlamıştır. Örneğin KDV Kanunu’na göre vergiyi doğuran olay Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 10. maddesinde aşağıdaki şekilde açıklanmıştır.

Vergiyi Doğuran Olay;

a) Mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması,

b )Malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi hallerinde bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi,

c) Kısım kısım mal teslimi veya hizmet yapılması mutad olan veya bu hususlarda mutabık kalınan hallerde, her bir kısmın teslimi veya bir kısım hizmetin yapılması,

d) Komisyoncular vasıtasıyla veya konsinyasyon suretiyle yapılan satışlarda, malların alıcıya teslimi,

e) Malın alıcıya veya onun adına hareket edenlere gönderilmesi halinde, malın nakliyesine başlanması veya nakliyeci veya sürücüye tevdii,

g) Su, elektrik, gaz, ısıtma, soğutma ve benzeri enerji dağıtım veya kullanımlarında bunların bedellerinin tahakkuk ettirilmesi,

ı) İthalatta, Gümrük Kanununa göre gümrük vergisi ödeme mükellefiyetinin başlaması, gümrük vergisine tabi olmayan işlemlerde ise gümrük beyannamesinin tescili ,

j) İkametgâhı, işyeri, kanunî merkezi ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayanlar tarafından yabancı ülkeler ile Türkiye arasında yapılan taşımacılık ile transit taşımacılıkta gümrük bölgesine girilmesi veya gümrük bölgesinden çıkılması,

k) 5300 sayılı Tarım Ürünleri Lisanslı Depoculuk Kanununa göre düzenlenen ürün senetlerinin temsil ettiği ürünlerin depodan çekilmesi.

Anında meydana gelir.

Anlaşılacağı üzere zamanaşımı tespitin ne zaman yapıldığı vs. gibi durumlardan ziyade sizin vergiyi gerektiren fiili ne zaman yerine getirdiğinize bağlıdır. Örneğin perakende ticaretini yapmakta olduğunuz bir ürünü 15.03.2015 tarihinde teslim ettiniz. Ancak buna ilişkin olarak KDV hesaplamadınız. Vergi incelemesine yetkili birimlerce bu husus tespit edildiği takdirde bu fiilden dolayı 31.12.2020 tarihine kadar hakkınızda yapılacak vergi incelemesine istinaden tarhiyat yapılabilir. Özetle fiilin vuku bulduğu tarihi izleyen takvim yılı başından itibaren 5 yıl içinde herhangi bir dönemde tarhiyat yapılabilecektir. Aşağıda vergi mevzuatımızda zamanaşımının hesaplanmasına ilişkin bu kuralın dışına çıkan hususlara yer verilmiştir.

• Yıllara Sâri İnşaat ve Onarma İşlerinde Zamanaşımı

Yıllara sari inşaat ve onarma işlerinde vergi alacağının doğumu bakımından zamanaşımı, işin sonuçlandığı tarihi izleyen takvim yılının başından itibaren başlar. Yıllara sari işlerle birlikte diğer ticari faaliyetlerin aynı anda yapılması halinde yıllara sari iş ile ilgili gelir ve giderler ile diğer iş ile ilgili gelir ve giderlerin zamanaşımı bakımından ayrı ayrı değerlendirilmesi gerekir. Örneğin; 2008 yılında başlayıp 2011 yılında tamamlanan bir iş dolayısıyla 2008 yılına ilişkin inceleme 31.12.2016 tarihine kadar yürütülebilecektir.

• Yatırım İndiriminde Zamanaşımı Uygulaması

Yatırım indirimine konu olan aktif değerlerin, yatırımın hangi safhasında olursa olsun, yatırımla güdülen gaye dışında, parça parça satılması veya kanuni şartların ihlali halinde, zamanında tahakkuk ettirilmemiş vergiler yönünden, vergi zıyaı doğmuş sayılır. Zamanında alınamayan vergilerle, buna bağlı vergi cezalarında zamanaşımı, verginin tarhını veya cezanın kesilmesini gerektiren durumun meydana geldiği tarihi takip eden yılın başından başlar (GVK md.19).

• Gelir Vergisine Mahsup Fazlasından Doğan İade İle İlgili Zamanaşımı

Yıllık gelir vergisi beyannamesinde gösterilen gelire dahil kazanç ve iratlardan Gelir Vergisi Kanunu’na göre kesilmiş vergiler, beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisinden mahsup edilir. Beyan edilen kazanca ait kesinti yoluyla ödenen vergiler yıllık beyannameyle mükellef tarafından beyan edilen vergiden fazla olması durumunda fazla olarak alınan vergi mükellefe bildirilir ve mükellefin tebliğ tarihinden itibaren bir yıl içinde müracaatı üzerine kendisine iade edilir (GVK md.121).

Burada özellik taşıyan husus, vergi dairesinin, mükellefe yapacağı bildirimin mükellefiyetinin, zamanaşımına tabi olup olmayacağıdır. Diğer bir ifade ile vergi dairesinin, mahsup fazlasından doğan vergi iadesi dolayısıyla mükellefe tebliğ yapmaması halinde, mükellefin ne zamana kadar talepte bulunabileceğidir. Vergi Usul Kanunu’nda, vergi dairesi ve mükellefin karşılıklı hak ve mükellefiyeti beş yıllık zamanaşımı süresi ile sınırlanmıştır. Vergi dairesinin mahsup fazlasından doğan vergilerle ilgili bildirim mükellefiyetinin de bunun dışında düşünülmesi için neden yoktur. Diğer taraftan, vergi dairesinin, hata veya ihmali ile bildirim mükellefiyetini yerine getirmemesinin, iadeyi önleyeceği düşünülemez. Zira mükellefi beş yıllık zamanaşımı süresi içinde, tutarı tahakkuk fişinin düzenlenmesi ile belli olan alacağını talep etmesi ve bu talebi ile zamanaşımını kesmesi mümkündür.

• Tasfiye Haline Giren Kurumlarda Tarh Zamanaşımı Uygulaması

Kurumların tasfiyeye girmesi durumunda tasfiyenin bir yıldan fazla sürmesi halinde tarh zamanaşımı, tasfiyenin sona erdiği dönemi izleyen yıldan başlar (KVK md.17/ç).

Her ne sebeple olursa olsun, tasfiye haline giren kurumların vergilendirilmesinde hesap dönemi yerine tasfiye dönemi kaim olur. Tasfiye dönemi kurumun tasfiye haline girdiği tarihten başlar, bu tarihten aynı takvim yılı sonuna kadar olan dönem ile bu dönemden sonraki her takvim yılı müstakil bir tasfiye dönemi sayılır. Tasfiyenin aynı takvim yılı içinde sona ermesi halinde tasfiye dönemi, kurumun tasfiye haline girdiği tarihten başlar ve tasfiyenin bittiği tarihe kadar devam eder. Bir yıldan fazla süren tasfiyelerde tarh zamanaşımı, tasfiyenin nihayet bulduğu dönemi takip eden yıldan itibaren başlar (KVK md.30).

Örnek: 20.02.2010’de başlayıp, 10.09.2015 tarihinde biten bir tasfiyede 6 tasfiye dönemi söz konusudur. Bu dönemlerin tamamı için zamanaşımı 01.01.2016 tarihinden itibaren başlayacaktır.

• Kurumlar Vergisine Mahsup Fazlasından Doğan İade İle İlgili Zamanaşımı

Yıllık beyanname üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinin, Kurumlar Vergisi Kanunu’nda belirtilen sınırlar dahilinde tevkifan kesilen vergilerden az olması durumunda aradaki fark vergi dairesince bir yazı ile mükellefe bildirilir. Mükellefin söz konusu yazıyı tebellüğ tarihinden itibaren bir yıl içinde başvurusu halinde kendisine iade olunur. Bir yıl içinde başvurmayan mükelleflerin bu farktan doğan alacakları düşer (KVK md.34/5).

Özellik taşıyan husus, vergi dairesinin, mükellefe yapacağı bildirim mükellefiyetinin, zamanaşımına tabi olup olmayacağıdır. Diğer bir ifadeyle vergi dairesinin mahsup fazlasından doğan vergi iadesi dolayısı ile mükellefe bildirim yapmaması halinde, mükellefin ne zamana kadar talepte bulunabileceğidir.

Vergi Usul Kanunu’nda, vergi dairesi ve mükellefin karşılıklı hak ve mükellefiyeti beş yıllık zamanaşımı süresi ile sınırlanmıştır. Vergi dairesinin mahsup fazlasından doğan vergilerle ilgili bildirim mükellefiyetinin de bunun dışında düşünülmesi için neden yoktur. Diğer taraftan, vergi dairesinin, hata veya ihmali ile bildirim mükellefiyetini yerine getirmemesinin, iadeyi önleyeceği düşünülemez. Zira mükellefi beş yıllık zamanaşımı süresi içinde, tutarı tahakkuk fişinin düzenlenmesi ile belli olan alacağını talep etmesi ve bu talebi ile zamanaşımını kesmesi mümkündür.

•  Düzeltme Hükümlerine İlişkin Zamanaşımı

Bilindiği üzere VUK’ un 116. maddesinde vergi hatası, vergiye müteallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması şeklinde tanımlanmıştır.

Vergi hataları “Hesap Hataları” ve “Vergilendirme Hataları” olmak üzere ikiye ayrılmaktadır.

Hesap hataları şunlardır:

1. Matrah hataları: Vergilendirme ile ilgili beyanname, tahakkuk fişi, ihbarname, tekalif cetveli ve kararlarda matraha ait rakamların veya indirimlerin eksik veya fazla gösterilmiş veya hesaplanmış olmasıdır.

2. Vergi miktarında hatalar: Vergi nispet ve tarifelerinin yanlış uygulanması, mahsupların yapılmamış veya yanlış yapılmış olması birinci bentte yazılı vesikalarda verginin eksik veya fazla hesaplanmış veya gösterilmiş olmasıdır.

3. Verginin mükerrer olması: Aynı vergi kanununun uygulanmasında belli bir vergilendirme dönemi için aynı matrah üzerinden bir defadan fazla vergi istenmesi veya alınmasıdır.

Vergilendirme hataları ise aşağıdaki şekilde sıralanabilir.

1. Mükellefin şahsında hata: Bir verginin asıl borçlusu yerine başka bir kişiden istenmesi veya alınmasıdır.

2. Mükellefiyette hata: Açık olarak vergiye tabi olmayan veya vergiden muaf bulunan kimselerden vergi istenmesi veya alınmasıdır.

3. Mevzuuda hata: Açık olarak vergi mevzuuna girmeyen veya vergiden müstesna bulunan gelir, servet, madde, kıymet, evrak ve işlemler üzerinden vergi istenmesi veya alınmasıdır.

4. Vergilendirme veya muafiyet döneminde hata: Aranan verginin ilgili bulunduğu vergilendirme döneminin yanlış gösterilmiş veya süre itibariyle eksik veya fazla hesaplanmış olmasıdır.

Bahse konu vergi hataları çeşitli şekilde tespit edilebilir. Bunlar;

1. İlgili memurun hatayı bulması veya görmesi,

2. Üst memurların yaptıkları incelemeler neticesinde hatanın görülmesi,

3. Hatanın teftiş sırasında meydana çıkarılması,

4. Hatanın vergi incelenmesi sırasında meydana çıkarılması,

5. Mükellefin müracaatı şeklinde sıralanabilir.

Vergi hatalarının düzeltme yetkisi vergi dairesi müdüründedir. Yazılı olarak bağlı bulunulan vergi dairesine müracaat edilerek düzeltme talebinde bulunulur. Vergi dairesinin ilgili servisi düzeltme talebini kendi mütalaasını da ilave ederek, düzeltme merciine gönderir.

Düzeltme mercii talebi yerinde gördüğü takdirde, düzeltmenin yapılmasını emreder; yerinde görmediği takdirde, keyfiyet düzeltmeyi isteyene yazı ile tebliğ olunur.

Düzeltme talebi reddolunan mükellefler dava açma süresi henüz geçmemişse dava yolunu tercih edebilirler ancak dava açma süresi bitmişse düzeltme talepleri reddolunanlar şikayet yolu ile Maliye Bakanlığı’na müracaat edebilirler. Maliye bakanlığının vereceği karara istinaden ise dava yolu saklıdır. Düzeltmede zamanaşımına yönelik olarak kanun koyucu normal zamanaşımı düzenlemelerine nazaran farklı usul ve esaslar benimsemiştir. VUK’ un 126. maddesinde zamanaşımı süresi dolduktan sonra tespit edilen vergi hatalarının düzeltilemeyeceği açık olarak ifade edildikten sonra zamanaşımı süresinin aşağıda belirtilen şekilde tespit edileceğini hüküm altına almıştır.

Buna göre düzeltme zamanaşımı süresi:

a) Zamanaşımı süresinin son yılı içinde tarh ve tebliğ edilen vergilerde hatanın yapıldığı,

b) İlan yolu ile tebliğ edilip vergi mahkemesinde dava konusu yapılmaksızın tahakkuk eden vergilerde mükellefe ödeme emrinin tebliğ edildiği,

c) İhbarname ve ödeme emri ilan yoluyla tebliğ edilen vergilerde 6183 sayılı Kanuna göre haczin yapıldığı; tarihten başlayarak bir yıldan aşağı olamaz.

2- Zamanaşımının Durması

Önceki bölümlerde açıklamaya çalıştığımız zamanaşımı süresinin durması iki nedene bağlıdır. Bunlar, vergi dairesinin matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurması ve mücbir sebeplerdir.

a- Mücbir Sebeplere İstinaden Zaman Aşımının Durması

Tarh zamanaşımı Vergi Usul Kanunu’nun 13.maddesinde yazılı mücbir sebeplerden her hangi birinin bulunması halinde be sebep ortadan kalkıncaya kadar süreler işlemez. Bu takdirde tarh zamanaşımı işlemeyen süreler kadar uzar (VUK md.15).

Vergi Usul Kanunu’nun 13. maddesinde mücbir sebepler şöyle tarif edilmiştir.

1. Vergi ödevlerinden herhangi birinin yerine getirilmesine engel olacak derecede ağır kaza, ağır hastalık ve tutukluluk,

2. Vergi ödevlerinin yerine getirilmesine engel olacak yangın, yer sarsıntısı ve su basması gibi afetler,

3. Kişinin idaresi dışında vukuua gelen mecburi gaybubetler;

4. Sahibinin iradesi dışındaki sebepler dolayısıyla defter ve vesikalarının elinden çıkmış bulunması, gibi hallerdir.

Mücbir sebebin meydana gelmesinden, kalkmasına kadar geçen devreden zamanaşımı süresi işlemeyecektir (VUK md.15/1). Mücbir sebep ortadan kalkınca, bu kalkmayı takip eden günden itibaren kaldığı yerden işlemeye başlar.

b- Matrah Takdiri İçin Takdir Komisyonuna Müracaat Edilmesi

Daha önceki bölümlerde de ifade ettiğimiz gibi 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 114. maddesi uyarınca vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergiler zamanaşımına uğrayacaktır. Ancak vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulması, zamanaşımını durduracak, duran zamanaşımı süresi ise takdir kararının vergi dairesine tevdiini takip eden günden itibaren kaldığı yerden işlemeye devam edecektir. 6009 sayılı Kanun’un[2] 8. maddesi ile 01.08.2010 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulması hasebiyle işlemeyen sürenin her hal ve takdirde bir yıldan fazla olamayacağı hüküm altına alınmıştır. Kanuni düzenlemenin yürürlük tarihi olan 01.08.2010 tarihinden önce takdir komisyonunun karar vermesi için bir üst sınır bulunmamaktaydı. Haliyle bu durum keyfi uygulamalara ve çeşitli mağduriyetlere sebep olduğu gerekçesiyle yargıya taşındı. Bu minvalde Anayasa Mahkemesi’nin konuya ilişkin olarak vermiş olduğu 15.10.2009 tarih ve 2009/146 sayılı kararı büyük önem arz etmektedir. Çünkü 6009 sayılı Kanunla 114. maddede yapılan değişikliğin “gerekçesi” Anayasa Mahkemesi’nin söz konusu kararıdır[3].

Anayasa Mahkemesi, vermiş olduğu kararla VUK’un 114. maddesinin ikinci fıkrasının Anayasa’ya aykırı olduğundan hareketle iptaline karar vermiştir. Kararın içeriği incelendiğinde özetle aşağıdaki hususlara değinildiği görülmüştür.

 - Hukuk devleti; insan haklarına saygılı ve bu hakları koruyucu âdil bir hukuk düzeni kuran ve bunu devam ettirmekle kendini yükümlü sayan, bütün davranışlarında hukuk kurallarına ve Anayasa’ya uygun, bütün eylem ve işlemleri yargı denetimine bağlı olan devlet demektir.

- Anayasa’nın 2. maddesinde yer alan hukuk devletinin en önemli ilkelerinden olan hukuk güvenliği, belirliliği zorunlu kılar. Vergilemede belirlilik ilkesi, yükümlülüğün hem kişiler hem de idare yönünden belli ve kesin olmasını, Yasa kuralının, ilgili kişilerin mevcut şartlar altında belirli bir işlemin ne tür sonuçlar doğurabileceğini makul bir düzeyde öngörmelerini mümkün kılacak şekilde düzenlenmesini gerektirir. Vergilendirme mükellefler yönünden güvensiz bir sisteme dönüşmemelidir. Verginin yasallığı ilkesi, vergi kurumunun hukuksal yapısının temel koşulu olup oranının, salınma biçiminin, alınma zamanının yönetim ve yükümlüler bakımından belirginliğine dayanır. Yükümlülere güven veren bu ilke, vergi yönetiminde de kararlılık sağlamakta, herkesi eşit biçimde kapsamına alan bir yurttaşlık görevinin göstergesini oluşturmaktadır.

- İtirazın gerekçesi, mükelleflerin matrahlarının VUK’ un 114. maddesi uyarınca takdir komisyonuna matrah tayini için sevk edilmesi tahakkuk zamanaşımı süresini durdurmakla beraber; durma süresinin sınırlandırılmaması idarenin farklı uygulamalarına sebep olabilmekte bazı durumlarda ise takdir komisyonunda geçen süre hukukun genel ilkelerinden hak ve nefaset ilkesini zorlamakta ve bu durum alacağını takip ve tahsil noktasında alacağını takip etmeyen alacaklıların alacağını eksik borç haline getirmeyi amaçlayan zamanaşımı müessesesini işlemez hale getirmekte diğer taraftan idarenin iç işleyişinden kaynaklanan gecikme sebebiyle mükellef aleyhine fazladan gecikme faizi hesaplanmasına sebep olmaktadır.

- İtiraz konusu kuralın ikinci tümcesinde, duran zamanaşımının işlemeye başlaması, ilgili takdir komisyonu kararının vergi dairesine tevdiine bağlanmıştır. Takdir komisyonu kararının tevdii, bu komisyonun çalışma ve kararını oluşturarak tamamlama süresine bağlı olarak değişiklik göstermektedir. Bu durum, duran zamanaşımının yeniden işlemeye başlama süresini, yükümlü yönünden öngörülemez hale getirmektedir.

- Zamanaşımının durma süresinin belirsizliği, makul ve adil bir sürenin bulunmaması, vergi dairesince matrah takdiri için başvurunun sırf zamanaşımını durdurmak için keyfi olarak kullanılmasında güvence sağlamayacağı gibi yükümlüye vergi tahsilatının geciktiği süre kadar gecikme zammı ve faizi uygulanacak olması da yükümlünün vergi yükünü artırarak haksız sonuçlar doğmasına neden olabilir.

- Zamanaşımı hükümlerindeki açıklık, sadece zamanaşımı süresinin, başlangıç ve bitişinin Yasa’da gösterilmesiyle kendisini göstermez. Vergilemede hukuksal kararlılığın sağlanması amacıyla getirilen zamanaşımını durduran nedenlerle, durma süresinin ve duran zamanaşımının işlemeye başlama tarihinin de açık, belirgin, somut ve öngörülebilir olması, keyfiliğe izin vermemesi yasallık ve hukuk devleti ilkesinin gereğidir.

- Açıklanan nedenlerle itiraz konusu kural, Anayasa’nın 2. maddesine aykırıdır. İptali gerekir.

Takdir Komisyonlarının kuruluşu, görev ve yetkileri gibi hususlar VUK’un 72-76. maddeleri arasında düzenlenmiştir. Buna göre komisyonun başlıca görevleri;

- Yetkili makamlar tarafından istenilen matrah ve servet takdirlerini yapmak,

- Vergi Kanunlarında yazılı fiyat, ücret veya sair matrah ve kıymetleri takdir etmektir.

Bu görevlerin ifası sırasında komisyon VUK’da yer alan inceleme yetkisine haizdir. Komisyon, servetleri, sınai hakları ve telif haklarını, imtiyazları, madenleri, mücevheratı, eski eserleri ve sanat eserlerini değerlemede bilirkişiye müracaat edebilir.

Çalışmamızda yer vermiş olduğumuz yasal mevzuat düzenlemeleri bir arada değerlendirildiğinde ortaya çıkan sonuç şudur;

Vergi Kanunlarına göre, vergiyi doğuran olayın vukuu bulduğu takvim yılını takip eden yılın başından itibaren 5 yıl geçmişse, idarenin bu verginin tahsili veya tarhı için yapabileceği hiçbir şey yoktur. Çünkü söz konusu borç artık zamanaşımına uğramıştır. Zamanaşımı ise mükelleflerin bir müracaatı olup olmadığına bakılmaksızın hüküm ifade etmektedir. Ancak VUK’ un 114. maddesinde belirtildiği üzere matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulması zamanaşımı süresini durduracaktır. Bu süre en fazla bir yıl olabilir. Durma nedeninin ortadan kalkması halinde ise süre kaldığı yerden işlemeye devam edecektir.

Peki, uygulamada kanuni düzenlemeler ne şekilde işletilmektedir?

Her ne kadar son dönemde durum biraz değişmiş olsa da, inceleme oranlarının düşük ve vergi inceleme yetkisine haiz denetim elemanı sayısının az olması hasebiyle zaman aşımlı dönemlere ilişkin olarak yürütülen incelemelerin oranı toplam incelemeler içerisinde oldukça fazladır. Söz konusu incelemeler gerek mükellefler gerekse inceleme elemanları için en problemli incelemelerdir. Çünkü süre kısıtı, incelemenin sıhhatini ve inceleme esnasında kullanılabilecek bilgi isteme, karşıt tespit gibi enstrümanları sınırlandırmaktadır. Bununla beraber, örneğin 2017 yılında mükelleflerin 2012 hesap dönemi hesap ve işlemlerinin incelemeye alınması ve inceleme esnasında o dönem gerçekleşen ticari iş ve işlemlerin sorgulanması, özellikle büyük hacimli işletmeler açısından insan hafızasının doğası gereği incelemenin sağlıklı bir şekilde sonuçlandırılmasına engel olmaktadır.

Zamanaşımı süresinin uzunluğundan mustarip olan mükellefler ilgili mercilere durumu arz etmiş olacaklar ki, son dönemde Sn. Maliye Bakanı Naci AĞBAL, katılmış oldukları toplantılarda ve gazetelere vermiş oldukları demeçlerde vergi incelemelerinde uygulanacak zamanaşımı süresinin 3 yıla indirileceğini duyurmuşlardır.

Vergi incelemelerinde uygulanan 5 yıllık zamanaşımı süresinin dahi uzun olduğundan yakınılmasına rağmen uygulamada bu süre zaman zaman 6 yıl olarak uygulanmaktadır. VUK’un 114. maddesi uyarınca zamanaşımı süresinin dolmasına çok az bir süre kala mükelleflerin incelemeye tabi tutulan matrahları vergi türleri itibariyle Daimi Takdir Komisyonu Başkanlıklarına sevk edilmekte ve akabinde takdir komisyonunun matrah takdiri esnasında kullanması amacıyla Müfettişlerce tespit edilen hususları içeren bir rapor tanzim edilerek takdir komisyonu başkanlığına gönderilmektedir. Buraya kadar her şey normal görünmektedir. Mükelleflerin ilgili dönem matrahlarının takdir komisyonuna sevk edilmesi gerekiyorsa kanun hükmü gereğince zamanaşımı süresi duracaktır. Keza takdir komisyonunun matrah takdiri esnasında çeşitli değerlemeler ve tespitler yapması gerekeceği açıktır. Örneğin söz konusu olan bir inşaat firması ise takdir komisyonu başkanlığınca, firma tarafından inşa edilen konutların değerlerinin takdiri amacıyla ekspertize başvurulabilir. Bu aşama ise belli bir süreç gerektirecektir. Bizce kanuni düzenlemenin amacı da ihtiyaç hasıl olan ekstra süreyi idareye tanımaktır. Problem ise takdir nedeni bulunmaksızın keyfi olarak yalnızca zamanaşımını durdurmak amacıyla takdir komisyonuna sevk edilen vergi türleri söz konusu olduğunda doğmaktadır.

Anayasa Mahkemesi vergilendirmede belirlilik, yasallık ve hukuk devleti ilkelerinin ihlal edildiğinden hareketle, VUK’un 114. maddesinin ikinci fıkrasını iptal etmiştir. Her ne kadar söz konusu madde de zamanaşımının duracağı sürenin sınırlandırılmasına ilişkin bir hüküm bulunmaması Anayasa Mahkemesi’nin iptal kararına dayanak teşkil etse de, kararın gerekçesinde durma süresinin sınırlandırılmasının yanında geçerli bir takdir nedeninin bulunması gerektiği de açık olarak ifade edilmiştir.Nitekim Danıştay tarafından verilen kararlarda da benzer ifadelere yer verildiği görülmüştür. Örneğin; Danıştay 9. Dairesi, 22.05.2013 tarih ve E:2012/9726, K:2013/5028 sayılı kararında "… Sırf zamanaşımını kesmek amacıyla takdire sevk işlemi 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 114. maddesinde belirtilen zamanaşımı süresini durdurmayacağından ve olayda; davacı hakkında uyuşmazlık konusu husus ile ilgili olarak inceleme yapılmadan zamanaşımı gerekçe gösterilerek takdir komisyonuna sevki üzerine, takdir işlemlerine esas teşkil etmek üzere zamanaşımı süresinin dolmasından sonra düzenlenen basit rapor dikkate alınarak takdir komisyonunca belirlenen matrah üzerinden cezalı katma değer vergisi tarhiyatı yapılmasında hukuka uyarlık bulunmadığından yazılı gerekçeyle davayı reddeden Vergi Mahkemesi kararında isabet bulunmamaktadır" denilmek suretiyle, yapılan tarhiyat kaldırılmıştır.

Vergilendirmenin temel mantığını ifade eden VUK’un 3. maddesinde vergi kanunlarının lafzı ve ruhu ile hüküm ifade edeceği, lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümlerinin, konuluşundaki maksat, hükümlerin Kanun’un yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısının göz önünde tutularak uygulanacağı, ayrıca vergilendirme de vergiyi doğuran olayın ve bu olaya, ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olacağı hüküm altına alınmıştır. VUK’un 114. maddesinin gerçek mahiyetinin keyfi olarak zamanaşımını durdurmak olmadığı izahtan varestedir. 6009 sayılı Kanunla VUK’un 114. maddesinde yapılan değişikliğe ilişkin Kanun gerekçesinde ise “Anayasa Mahkemesi’nin gerekçeli kararında ifade edilen belirsizlik ortadan kaldırılmakta ve zamanaşımının durması makul ve öngörülebilir bir süreyle sınırlandırılmaktadır” denilmiştir. Görüleceği üzere kanuni düzenlemenin gerekçesinde açık olarak düzenlemenin Anayasa Mahkemesi’nin iptal kararı üzerine yapıldığı ifade edilmektedir. Dolayısıyla Anayasa Mahkemesi’nin iptal kararı, Kanunun yorumu esnasında bizim için en önemli yol göstericilerden bir tanesidir. Anayasa Mahkemesi ise iptal kararında düzenlemenin süre ile sınırlandırılması gerektiğinin yanı sıra durma nedeninin de açık olması gerektiğini belirtmiştir. Sonuç olarak gerçek bir takdir nedeni olmaksızın yapılan takdire sevk işlemlerinin zamanaşımı süresini durdurmaması gerektiği ortadadır. Aksi bir yaklaşım idare ile mükellefleri karşı karşıya getirecek olup, yargının da sonucu malum olan hukuki girişimlerle iş yükünü artıracaktır.

3- Tarh Zamanaşımının Kesilmesi

Zamanaşımının kesilmesi durumunda kesme nedeninin meydana geldiği ana kadar işlemiş olan süreler nazara alınmaz. Zamanaşımı süresi kesme nedeninin ortadan kalkmasından sonra yeniden işlemeye başlar. Zamanaşımını kesen nedenlerin bulunması halinde bu durum vergi yargısı organlarınca re’sen nazara alınmalıdır. Ancak kesme nedeninin meydana gelip gelmediği konusunda bir uyuşmazlığın ortaya çıkması halinde, zamanaşımının kesildiği, bundan yararlanacak olan vergi alacaklısı idare tarafından ispatlanmalıdır.

Vergi Usul Kanunu tarh zamanaşımının kesilmesi hususunda özel bir hükme yer vermemiştir. Uygulamada ve yargı kararlarında, vergi borcunun mükellefe tebliği ile zamanaşımının kesileceği kabul edilmiştir. Bu durumda, tarh zamanaşımı verginin mükellefe tebliği ile kesilecektir.

Danıştay kararlarında, usul yönünden bozulan muameleler hiç yapılmamış (yok) farz edilmekte, dolayısıyla bu şekilde muamelelerle ilgili tebliğinde zamanaşımını kesmeyeceği görüşü benimsenmektedir. Yani, beş yıllık normal zamanaşımı süresi içindeki tarh ve tebliğ ile zamanaşımının kesilmesi için, hem tebligatın hem de tebliğe esas olan işlemlerin usulüne uygun bir şekilde yapılmış olması gerekmektedir.

4- Zamanaşımına İlişkin Verilmiş Özelgeler

- Zamanaşımına uğrayan kira sözleşmesinin hükmünden faydalanılması halinde gecikme cezası ödenip ödenmeyeceği hk.

…düzenlemiş olduğunuz kira sözleşmesinin zamanaşımı süresi dolduktan sonra vergi dairesine veya başka bir resmi daireye ibraz edilmek suretiyle hükmünden yeniden faydalanılması halinde, söz konusu sözleşmenin, ibraz ya da hükmünden yararlanma tarihi itibarıyla damga vergisine tabi tutulması gerekmekte olup, damga vergisine uygulanacak gecikme faizinin hesaplanmasında, sözleşmenin vergi dairesine veya başka bir resmi daireye ibraz tarihinin esas alınması gerekmektedir.

- Damga vergisine tabi sözleşmenin zaman aşımı süresi dolduktan sonra hükmünden yeniden faydalanılması nedeniyle damga vergisine tabi tutulup tutulmayacağı hk.

…yapılan açıklamalar çerçevesinde, şirketiniz ile ... arasında 25/06/2003 tarihinde imzalanan sözleşmeye ait damga vergisi, Vergi Usul Kanunu’nun 114. maddesinin birinci fıkra hükmüne göre 31/12/2008 tarihi itibarıyla tarh zamanaşımına uğramış bulunmakla birlikte, zamanaşımı süresi dolduktan sonra YMM, KDV iadesi tasdik raporu ekinde vergi dairesine ibraz edilmek suretiyle hükmünden yeniden faydalanıldığı anlaşılan söz konusu sözleşmenin, aynı maddenin dördüncü fıkrası uyarınca vergi dairesine ibraz tarihi itibarıyla damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir. Mustafa Sefa KARA E-Yaklaşım / Haziran 2017 / Sayı: 294

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz. Mevzuatın sık değiştirilen ve farklı anlayışlarla yorumlanabilen yapısı nedeniyle, herhangi bir konuda uygulama yapılmadan önce konunun uzmanlarından profesyonel yardım alınmasını tavsiye ederiz.