Vergi sistemimiz çağdaş vergilemenin unsurlarından birisi olan "beyan esası ilkesi" üzerine inşa edilmiş olup, Vergi Usul Kanunu'nun (VUK) 378'inci maddesinin ikinci fıkrasının birinci cümlesinde ise  "Mükellefler beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamazlar." kuralına yer verilmiştir. Kural bu olmakla beraber bu madde günümüze kadar iki istisnasıyla birlikte uygulanmıştır. Bunlardan ilki aynı Kanun'un 378'nci maddesinde de belirtildiği üzere VUK'un 116 ve müteakip maddelerinde yer alan vergi hatalarına ilişkin dava açılabileceği düzenlemesidir. Diğer istisnanın yasal dayanağı ise VUK'ta değil,   2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun (İYUK) 27. maddesinin (4) numaralı fıkrasında dolaylı bir şekilde aşağıdaki gibi yer almaktadır. 

"Vergi mahkemelerinde, vergi uyuşmazlıklarından doğan davaların açılması, tarh edilen vergi, resim ve harçlar ile benzeri mali yükümlerin ve bunların zam ve cezalarının dava konusu edilen bölümünün tahsil işlemlerini durdurur. Ancak, 26 ncı maddenin 2 üncü fıkrasına göre işlemden kaldırılan vergi davası dosyalarında tahsil işlemi devam eder. Bu şekilde işlemden kaldırılan dosyanın yeniden işleme konulması ile ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine yapılan işlemlerle tahsilat işlemlerinden dolayı açılan davalar, tahsil işlemini durdurmaz. Bunlar hakkında yürütmenin durdurulması istenebilir. "

Yukarıda yer alan düzenleme çerçevesinde ihtirazi kayıtla beyan müessesesi uygulamada kendine yer bulmuş ve uzun yıllardır mükelleflerin kullandığı etkin hak arama ve ihtilafların çözümü yollarından birisi olmuştur. Ancak bu müessesenin mükelleflerce kullanımı aşamasında, kanuni süresinde verilen beyannamelerde bir sorun yaşanmazken kanuni süresinden sonra ihtirazi kayıtla verilen beyannamelerin dava konusu yapılıp yapılamayacağı yönünde farklı yargı kararları verilmiş olup bir içtihat birliği sağlanamamıştır. 

Konuya ilişkin son gelişme; İstanbul 9.ncu Vergi mahkemesinin farklı yargı kararlarının varlığına da dikkat çekerek yaptığı Anayasa'ya aykırılık başvurusu üzerine Anayasa Mahkemesinin (AYM)   verdiği 14.6.2017 tarih ve E.2017/24 – K.2017/112 sayılı  Karardır.  Karar'da İstanbul 9'uncu Vergi Mahkemesi'nin itiraz gerekçesi  aynen aşağıdaki gibi yer almaktadır.

(...)10. Başvuru kararında özetle, kanuni süresinde ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerine tahakkuk eden vergilere karşı dava açılabilmesine rağmen, itiraz konusu kural uyarınca beyan dönemi dışında verilen ve uygulamada düzeltme beyannamesi olarak bilinen beyannamelere ihtirazi kayıt konulamayacağı ve dolayısıyla bu tür beyannamelere karşı dava açılamayacağı, bu durumun kanun önünde eşitlik, hukuki güvenlik ve belirlilik ilkelerine aykırı olduğu ve hak arama hürriyetini sınırlandırdığı belirtilerek kuralın, Anayasa'nın 2., 10., 13. ve 36. maddelerine aykırı olduğu ileri sürülmüştür. (...)

Davanın görüşülmesi sonucunda ise AYM,  bir karşıt görüş ve oy çokluğuyla söz konusu kuralın iptal talebinin Anayasa'nın 2 ve 10'uncu maddeleriyle ilgisini görmemiş,  13 ve 36'ıncı maddelere de aykırı olmadığına karar vererek iptal talebini reddetmiştir.  Ancak burada kuralın iptal talebinin reddedilmesinden ziyade bu kararın gerekçesini oluşturan ifadeler gerçekten konuya ışık tutacak niteliktedir. Önemi nedeniyle ilgili bölümleri aşağıda sunuyoruz.

(...) 21. İtiraz konusu kural, mükelleflerin gelirinin istisna, muafiyet v.b. nedenlerden dolayı vergiye tabi olup olmadığı konusunda şüpheye düştükleri matrahları için iddia ve savunmalarını bir yargı mercii önünde ileri sürebilmeleri imkânını sınırlamaktadır. Ancak istisnaları ile birlikte değerlendirildiğinde kuralın, mahkemeye erişim hakkının özüne dokunmadığı ve hak arama özgürlüğünü ölçüsüz bir şekilde engellemediği anlaşılmaktadır.

22. Uygulamada hangi tür beyannamelere ihtirazi kayıt konulabileceği; kanuni süresi içinde veya kanuni süresinden sonra verilen beyannamelere ihtirazi kayıt konulup konulamayacağı hususlarından dolayı dava açma hakkının tanınıp tanınmayacağı sorunu ise doğrudan doğruya itiraz konusu kuralla ilişkili olmayıp ihtirazi kaydın kapsamı ile ilgilidir. Somut olayda da olduğu gibi, ihtirazi kaydın uygulamada ortaya çıkan ve düzeltme beyannamesi olarak adlandırılan beyannamelere konulup konulamayacağı; konulabilse dahi dava açma hakkını tanıyıp tanımayacağı esasında itiraz konusu kuralın değil, kuralın istisnasının kanuni dayanağı olan 2577 sayılı Kanun'un 27. maddesinin (4) numaralı fıkrasının yorumundan kaynaklanmaktadır.

23. Öte yandan, 2577 sayılı Kanun'un 27. maddesinin (4) numaralı fıkrasında "ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine yapılan işlemlerle tahsilat işlemlerinden dolayı açılan davalar" ibaresiyle beyannameler arasında herhangi bir ayrım yapılmadığı görülmektedir. Her ne kadar kanuni süresinden sonra verilen beyannamelere ihtirazi kayıt konulup konulamaması hususunun içtihat farklılığına neden olduğu gerekçesiyle Anayasa'ya aykırı olduğu ileri sürülmüş ise de herhangi bir düzenlemenin mahkemeler arasında içtihat uyuşmazlıklarına neden olması yargılama hukukunun doğası gereği her zaman mümkün olup bu durumun anayasal bir sorun oluşturması söz konusu değildir. Kaldı ki hukuk sistemi içerisinde mahkemeler arasındaki içtihat uyuşmazlıklarını çözecek hukuki yollara yer verilmiştir. (...)

Karar'ın yukarıda aktarılan kısmında yer alan ifadeleri dikkatlice incelediğimizde şu değerlendirmeleri yapıyoruz.

• "Mükellefler beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamazlar " kuralı istisnaları ile birlikte değerlendirildiği takdirde Anayasa'ya aykırılık oluşturmamaktadır. 
• Söz konusu istisnalardan biri olan  ihtirazi kayıtla verilen beyannameler dava konusu yapılabilmelidir. Hangi ihtirazi beyannamelerin dava konusu yapılabileceği bu uygulamanın mevcuttaki dayanağı olan  İYUK'un  27/4 maddesi  uyarınca çözüme kavuşturulmalıdır.
• Söz konusu maddede beyannameler arasında herhangi bir ayrım yapılmamıştır. Bu nedenle tıpkı kanuni süresinde verilen beyannamelerde olduğu gibi kanuni süresinden sonra verilen beyannamelerde de ihtirazi kayıtla beyan verilebilmeli ve dava konusu yapılabilmelidir.
• Konuya ilişkin içtihat farklılıkları hukuk sistemimiz içinde mahkemeler arasında çözümlenmelidir.

Sorumlu Vergicilik bakışıyla AYM' nin söz konusu kararının satır aralarını değerlendirdiğimizde; ihtirazi kayıtla beyan müessesesinin bir kez daha mükelleflerin hak arama araçlarından birisi olduğunun yüksek mahkeme tarafından da tartışmasız kabul edildiğini görüyoruz. Kanuni süresinden sonra İhtirazi kayıtla verilen beyannamelerle ilgili sorunun çözümü için İYUK 27/4 maddesini işaret eden mahkeme,  " bu maddede beyannameler arasında herhangi bir ayrım olmadığı" hususunun da tespitini yaparak farklı kararların çözüme bağlanması noktasında mahkemelere yol göstermiştir. Bundan sonraki beklentimiz kanuni süresinden sonra verilen ihtirazi kayıtlı beyannamelere ilişkin açılan davaların ilgili mahkemelerce esastan görüşülmesi yönünde kararlar alınmasıdır.   

Konuya ilişkin bir başka beklentimiz de ihtirazi kayıtla beyan müessesesinin artık VUK içerisinde yasal dayanağını bulmasıdır. Yıllardır uygulamada yer bulan ve mükelleflerce etkin hak arama yöntemlerinden birisi olarak kullanılan bir beyan yöntemi olarak ihtirazi kayıtla beyan müessesesi mevcut belirsizlikleri de ortadan kaldıracak şekilde VUK içerisinde yer almalıdır. Fikret Çetinkaya https://www.kpmgvergi.com

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz. Mevzuatın sık değiştirilen ve farklı anlayışlarla yorumlanabilen yapısı nedeniyle, herhangi bir konuda uygulama yapılmadan önce konunun uzmanlarından profesyonel yardım alınmasını tavsiye ederiz.