I- GİRİŞ
Bilindiği üzere, kat karşılığı inşaat işlerinde taraflar aralarında yaptıkları sözleşmelerle, karşılıklı yükümlülüklerini belirlemektedirler. Bu yükümlülüklerden birisi de, inşaatla ilgili olarak yapılacak giderlerin kim tarafından karşılanacağıdır. Tip sözleşme haline gelen ve genel kabul gören bu sözleşmelere, yapılan inşaatlara ilişkin olarak ilgili mevzuatları gereği arsa sahibi tarafından ödenmesi gereken bazı giderlerin (belediye, su idareleri, elektrik şirketlerine ve yapı denetim şirketlerine yapılan ödemeler) müteahhitler tarafından üstlenilmesi hususunda hükümler konulabilmektedir. www.ozdogrular.com
Aşağıda, ilgili mevzuatı gereği arsa sahibi tarafından ödenmesi gereken giderlerin (belediye, su idareleri, elektrik şirketlerine ve yapı denetim şirketlerine yapılan ödemeler) taraflar arasında yapılan sözleşmeye istinaden müteahhit tarafından karşılanması halinde, bu giderlerin müteahhitler tarafından gelir ve kurumlar vergisi yönünden gider olarak dikkate alınıp alınamayacağı ve KDV’lerinin indirim konusu yapılıp yapılamayacağı konusu incelenerek, kişisel görüşlerimiz belirtilecektir.
II- MÜTEAHHİT TARAFINDAN ARSA SAHİBİ ADINA YAPILAN MASRAFLARIN GİDER KAYDI VE KDV İNDİRİMİ
A- MALİYE BAKANLIĞI’NIN GÖRÜŞÜ VE UYGULAMASI
Maliye Bakanlığı, kat karşılığı inşaat işlerinde ilgili mevzuatı gereği arsa sahipleri tarafından ödenmesi gereken bazı giderlerin müteahhitler tarafından karşılanması halinde, bu ödemelerin müteahhitler tarafından gider olarak dikkate alınıp alınmayacağı ve KDV’lerinin indirim konusu yapılıp yapılamayacağı konusunda bugüne kadar iki farklı görüş içerisinde olmuştur.
Bu görüşler aşağıdadır:
1- Birinci Görüş
Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesine göre vergilendirmede olayın gerçek mahiyeti esas olduğundan, söz konusu ödemelerin yapı sahibi adına müteahhitler tarafından yapıldığının taraflar arasında düzenlenen ve bu hususlarında yer aldığı sözleşme veya banka dekontu ile belgelendirilmesi halinde, bu ödemelerin GVK’nın 40. maddesine göre ticari kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün bulunmaktadır. www.ozdogrular.com
Maliye Bakanlığı’nın konu ile ilgili olarak verdiği bir Özelge’ nin ilgili kısmı aşağıdadır:
“193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 40. maddesinin 1. bendinde, ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerin ticari kazancın tespitinde gider olarak indirilebileceği hüküm altına alınmıştır. Bir giderin kazancın elde edilmesi ve idamesi ile ilgili olduğunun kabulü için; giderle kazancın elde edilmesi ve idamesi arasında illiyet bağının bulunması, giderlerin keyfi olmaması yani kazancın elde edilmesi için mecburi olarak yapılması, yapılan gider karşılığında gayri maddi bir kıymet iktisap edilmemiş olması gerekir.
Öte yandan; bu giderlerin tevsik edici belgelere dayanması (fatura, fatura yerine geçen vesikalar gibi) ile yasal kayıtlarda izlenmesi gerekmektedir.
Diğer taraftan, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesi gereği vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esas olup, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği hüküm altına alınmıştır. www.ozdogrular.com
4708 sayılı Yapı Denetimi Hakkında Kanun’a göre hizmet bedellerinin yapı sahibince ödenmesi gerektiğinden bu ödemelere ilişkin belgeler de yapı sahibi adına düzenlenmektedir. Ancak Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesine göre vergilendirmede olayın gerçek mahiyeti esas olduğundan söz konusu ödemelerin yapı sahibi adına tarafınızca yapıldığının aranızda düzenlenen ve bu hususlarında yer aldığı sözleşme veya banka dekontu ile belgelendirilmesi halinde bu ödemelerin GVK’nın 40. maddesine göre ticari kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün bulunmaktadır.”(1)
2- İkinci ve Son Görüş (Mevcut Uygulama)
Kat karşılığı inşaat sözleşmesi uyarınca müteahhitler tarafından ödenen ancak faturası arsa sahibi adına düzenlenmiş bulunan ve inşa edilecek binanın ruhsatı için çeşitli kurumlara (belediye, su idaresi, elektrik idaresi, yapı denetim şirketi vb.) yapılan harç, katılım payı vb. için ödenen bedellerin, ticari kazancın tespitinde gider veya maliyet olarak indirim konusu yapılması mümkün değildir. Ayrıca, ticari kazancın tespitinde dikkate alınacak giderlerin indirim konusu yapılabilmesi için giderlerin tevsike esas belgelerle belgelendirilmesi ve bu belgelerin mükellef adına düzenlenmesi gerekmektedir. Söz konusu ödemeler için arsa sahibi adına düzenlenecek fatura vb. belgelerde yer alan KDV’nin, müteahhitlerce ödenmiş olsa dahi indirim konusu yapılması veya gider olarak dikkate alınması mümkün değildir. www.ozdogrular.com
Konu ile ilgili olarak verilen bazı Özelgelerin özetleri ise aşağıdadır:
“Ticari kazancın tespitinde dikkate alınacak giderlerin indirim konusu yapılabilmesi için giderlerin tevsike esas belgelerle belgelendirilmesi ve bu belgelerin mükellef adına düzenlenmesi gerekmektedir. Aynı Kanun’un “Mükellef ve Vergi Sorumlusu” başlıklı 8. maddesinin üçüncü fıkrasında, “Vergi kanunlarıyla kabul edilen haller müstesna olmak üzere, mükellefiyete veya vergi sorumluluğuna müteallik özel mukaveleler vergi dairelerini bağlamaz.” hükmüne yer verilmiştir. www.ozdogrular.com
Bu hüküm ve açıklamalara göre, yapı sahibi ile yapı denetim kuruluşu arasında bir hizmet akdi bulunmasından dolayı, faturanın yapı denetim şirketince hizmet verdiği inşaat ruhsatı olan arsa sahibi adına düzenleneceği tabiidir. Dolayısıyla, ödenen hizmet bedellerine ilişkin (ödeme müteahhit tarafından yapılsa dahi) yapı sahibi adına düzenlenen belgeler müteahhit tarafından gider belgesi olarak kullanılamayacağından faturada yer alan tutarın da gider veya maliyet olarak indirimi mümkün değildir.”(2)
“Vergi Kanunlarında yer alan hükümlerde maliyet bedeli içerisinde, mükellefin kat karşılığı inşaat işinde arsa sahibi adına ödediği ancak faturası arsa sahibi adına düzenlenen inşa edilecek binanın ruhsatı için çeşitli kurumlara (Belediye, İSKİ, Elektrik İdaresi, Yapı Denetim Şirketi) yapılan harç, katılım payı vb. ödemeler yer almamaktadır.
Buna göre, kat karşılığı inşaat sözleşmesi uyarınca ödediğiniz ancak faturası arsa sahibi adına tanzim edilen inşa edilecek binanın ruhsatı için çeşitli kurumlara (Belediye, İSKİ, Elektrik İdaresi, Yapı Denetim Şirketi vb.) yapılan harç, katılım payı vb. için ödenen bedellerin, ticari kazancınızın tespitinde gider veya maliyet olarak indirim konusu yapılması mümkün değildir. Ayrıca, ticari kazancın tespitinde dikkate alınacak giderlerin indirim konusu yapılabilmesi için giderlerin tevsike esas belgelerle belgelendirilmesi ve bu belgelerin mükellef adına düzenlenmesi gerekmektedir.
Öte yandan, söz konusu ödemeler için düzenlenecek fatura vb. belgelerde yer alan katma değer vergisinin, tarafınızca ödenmiş olsa dahi, kazancınızın tespitinde gider olarak indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır.”(3) www.ozdogrular.com
Maliye Bakanlığı mevcut uygulamasını ikinci görüşü doğrultusunda yönlendirmekte ve kendisine yapılan başvurulara bu doğrultuda görüş bildirmektedir.
B- KİŞİSEL GÖRÜŞÜMÜZ VE DEĞERLENDİRMEMİZ
Bilindiği gibi, GVK yönünden safi gelirin, KVK yönünden ise safi kazancın tespiti bakımından, gelir veya kazancın elde edilmesi ile ilgili giderlerin elde edilen gayrisafi hasılattan indirilmesi gerekmektedir. Safi gelir veya kazancın tespitinde indirilecek giderlerin tespiti bakımından GVK ve KVK’ nın ilgili diğer hükümlerinin de ayrıca göz önünde bulundurulması gerekmektedir.
Öte yandan, Vergi Usul Kanunu’nun 230. maddesinde, faturada bulunması gereken asgari bilgiler:
“1- Faturanın düzenleme tarihi, seri ve sıra numarası,
2- Faturayı düzenleyenin adı, varsa ticaret unvanı, iş adresi, bağlı olduğu vergi dairesi ve hesap numarası,
3- Müşterinin adı, ticaret unvanı, adresi, varsa vergi dairesi ve hesap numarası,
4- Malın veya işin nevi, miktarı, fiyatı ve tutarı,
5- Satılan malların teslim tarihi ve irsaliye numarası...”
şeklinde sıralanmış, Kanun’un 227. maddesinin birinci fıkrasında ise; “Bu Kanun’da aksine hüküm olmadıkça bu Kanun’a göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait kayıtların tevsiki mecburidir.” hükmü yer almıştır. www.ozdogrular.com
Yukarıda yapılan açıklamalardan da fark edileceği üzere, mükelleflerin yaptıkları harcamaların kayıtlarda gösterilebilmesi için, VUK’ da sayılan belgelerle belgelendirilmesi ve belgelerin VUK’ un 227 ve 230. maddelerine göre mükellefler adına düzenlenmiş olması gerekir. Diğer bir ifade ile genel prensip ve uygulama, ticari, zirai ve mesleki kazançların tespitinde gider veya maliyet unsurlarının, mükellef adına düzenlenmiş fatura ve benzeri belgelerle tevsik edilmesidir. Ayrıca, yapılan harcamalara ait gider belgelerinin Vergi Usul Kanunu’nun 227 ve 230. maddeleri hükmüne istinaden mükellef adına düzenlenmiş olması halinde kayıtlarda gösterilmesi mümkün olduğundan, mükellef adına düzenlenmeyen ve kayıtlarda gösterilmesi mümkün olmayan fatura üzerindeki KDV’nin, Kanun’un 29 ve 34. maddelerine göre, indirilmesi mümkün bulunmamaktadır.
Genel prensip ve uygulama bu şekilde olmakla beraber, bazı durumlarda ilgili mevzuatı vb. nedenlerle adına belge düzenlenenler ile gerçekte ödemeyi yapanlar farklı kişiler olabilmektedir. Diğer bir ifade ile, işle ilgili gidere ve maliyete katlanan mükellefler bazı durumlarda bu gider ve maliyeti başkaları adına düzenlenmiş belgelerle tevsik etmek zorunda kalabilmektedirler. www.ozdogrular.com
Kişisel görüşümüze göre, bu şekilde yapılan giderler, aslında adına belge düzenlenenin değil, ödemeyi gerçekte yüklenen mükellefin gideridir ve dolayısıyla bu mükellefin safi gelir ve kazancının tespitinde dikkate alınması gerekir. Bu görüş, VUK’ un 3/B maddesine de uygundur. Anılan madde hükmünde, “vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği” hükme bağlanmıştır. Kat karşılığı inşaat işlerinde, hemen hemen tüm masraflara müteahhitler tarafından katlanıldığından ve bu durum örf ve adetler ile bu konuda yerleşik hale gelen tip sözleşmelerle de sabit olduğundan, ilgili mevzuatı vb. nedenlerle arsa sahipleri adına müteahhitlerce katlanılan gider ve maliyetlerin, VUK’ un 3/B maddesi gereği müteahhitlerin safi gelir ve kazancının tespitinde indirilecek gider olarak dikkate alınması gerektiği görüşündeyiz. Çünkü bu giderlere ilişkin belgeler arsa sahipleri adına düzenlenmiş olmakla beraber, giderlere katlananlar gerçekte müteahhitlerdir.
Dolayısıyla, kat karşılığı inşaat işlerinde, arsa sahipleri adına yapılan ödemeler;
- Yapılan işle ilgili ise,
- Taraflar arasında yapılan sözleşmede bu ödemelerin müteahhitler tarafından yapılacağına dair bir hüküm varsa,
- Ödeme müteahhitler tarafından yapılmış ve bu husus ödeme belgeleri ile ispat ve tevsik edilebiliyorsa
belgeler arsa sahipleri adına düzenlenmiş olsa dahi, anılan ödemeler müteahhitler tarafından doğrudan gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınabilmeli ve KDV’si de indirim konusu yapılmalıdır. www.ozdogrular.com
Ancak, Maliye Bakanlığı’nın genel yaklaşımı fatura veya benzeri belgenin mükellef adına düzenlenmesi olduğundan, kişisel görüşümüz, arsa sahipleri adına yapılan ancak sözleşmede müteaahhitler tarafından ödenmesine hükmedilen tutarların, inşaatı ilgilendiren ve inşaatın maliyetine dahil edilmesi gereken giderlerden olduğundan, VUK’un 3/B maddesine göre, müteahhitlerin bu giderleri arsa sahibi adına düzenleyecekleri gider pusulası ile belgelendirmeleri ve KDV’leri bu pusula üzerinde ayrıca göstererek indirim konusu yapmaları, ödedikleri bedelleri ise bu pusulaya dayanarak gider yazmalarının mümkün olduğu doğrultusundadır.
III- SONUÇ
Yukarıda yapılan açıklamalardan da fark edileceği üzere, Maliye Bakanlığı, kat karşılığı inşaat sözleşmesi uyarınca müteahhitler tarafından ödenen ancak belgeleri arsa sahibi adına düzenlenmiş bulunan ve inşa edilecek binanın ruhsatı için çeşitli kurumlara (belediye, su idaresi, elektrik idaresi, yapı denetim şirketi vb.) yapılan harç, katılım payı vb. için ödenen bedellerin, ticari kazancın tespitinde gider veya maliyet olarak indirim konusu yapılmasının mümkün bulunmadığı ve bu belgelerde yer alan KDV’nin indirim konusu yapılamayacağı görüşündedir. www.ozdogrular.com
Ancak, söz konusu giderler, aslında adına belge düzenlenenin değil, ödemeyi gerçekte yüklenen mükellefin gideridir. Kişisel görüşümüze göre, kat karşılığı inşaat işlerinde, tüm masraflara müteahhitler tarafından katlanıldığından ve bu durum örf ve adetler ile bu konuda yerleşik hale gelen tip sözleşmelerle de sabit olduğundan, ilgili mevzuatı vb. nedenlerle arsa sahipleri adına müteahhitlerce katlanılan gider ve maliyetlerin, VUK’ un 3/B maddesi gereği müteahhitlerin safi gelir ve kazancının tespitinde indirilecek gider olarak dikkate alınması ve KDV’lerinin indirim konusu yapılması gerekir.
Yılmaz SEZER*
Yaklaşım
* YMM
(1) GİB, Ankara VDB.’nin, 10.07.2006 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.16.01 sayılı Özelgesi.
(2) GİB., İstanbul VDB.’nin, 22.06.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-GVK 40-811 sayılı Özelgesi.
(3) GİB., İstanbul VDB.’nin, 22.03.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02-105[229-2012/VUK-1- . . .]-1120 sayılı Özelgesi.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.