I- GİRİŞ

Meslek mensuplarının sorumlulukları başta 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu olmak üzere, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu(1) ile diğer bazı Kanun ve bu Kanunların alt düzenlemeleri marifeti ile belirlenmiştir.

Bu makalemizde ise başta meslek mensuplarının mali sorumluluğu müessesesi üzerinde durulacak, daha sonra ise mali sorumluluğuna gidilen meslek mensuplarının disiplin ve cezai hükümler yönünden sorumlu olup olmayacağı tartışılacaktır.  www.ozdogrular.com

II- MESLEK MENSUPLARININ MALİ SORUMLULUĞU

Bilindiği üzere; işletmelerde faaliyetlerin ve işlemlerin sağlıklı ve güvenilir bir şekilde işleyişini sağlamayı, faaliyet sonuçlarını ilgili mevzuat çerçevesinde denetlemeye ve değerlendirmeye tabi tutarak, gerçek durumu ilgililerin ve resmi makamların kullanımına tarafsız bir şekilde sunmayı hedefleyen 3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu yürürlüğe girmiştir(2).

Kanun’un 2. maddesinde muhasebecilik ve mali müşavirlik mesleğinin konusu, “a) Gerçek ve tüzelkişilere ait teşebbüs ve işletmelerin; genel kabul görmüş muhasebe prensipleri ve ilgili mevzuat hükümleri gereğince, defterlerini tutmak, b) bilanço, kâr-zarar tablosu ve beyannameleri ile diğer belgelerini düzenlemek ve benzeri işleri yapmak, c) muhasebe sistemlerini kurmak, geliştirmek, işletmecilik, muhasebe, finans, mali mevzuat ve bunların uygulamaları ile ilgili işlerini düzenlemek veya bu konularda müşavirlik yapmak.” yeminli mali müşavirliğin konusu ise “(A) fıkrasının (b) ve (c) bentlerinde yazılı işleri yapmanın yanında Kanun’un 12. maddesine göre çıkartılacak yönetmelik çerçevesinde tasdik işlerini yapmak”  olarak ifade edilmiştir. www.ozdogrular.com

Kanun’un 2. maddesinde, serbest muhasebeci ve serbest muhasebeci mali müşavirlerin yetkilerinin düzenlenmiş olmasına rağmen mali sorumlulukları bu Kanun’da yer almamıştır. Serbest muhasebeci ve serbest muhasebeci mali müşavirlerin, bu işlemlerinden dolayı ortaya çıkacak mali sorumluluğu ise 06.07.1994 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 4008 sayılı Kanunla Vergi Usul Kanunu’na eklenen mükerrer 227. madde ile hüküm altına alınmıştır. www.ozdogrular.com

Yeminli mali müşavirlerin, sorumluluğu ise hem Vergi Usul Kanunu’na eklenen mükerrer 227. madde ile hem de 3568 sayılı Kanun’ un 12. maddesiyle hüküm altına alınmıştır.

A- VUK ÇERÇEVESİNDE MESLEK MENSUPLARININ MALİ SORUMLULUKLARI

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 227. maddesine göre, Maliye Bakanlığı;

1- Vergi beyannamelerinin 3568 sayılı Kanun’a göre yetki almış serbest muhasebeci, serbest muhasebeci malî müşavir veya yeminli malî müşavirler tarafından da imzalanması mecburiyetini getirmeye, bu mecburiyeti beyanname çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibariyle ayrı ayrı uygulatmaya,

2- Vergi kanunlarında yer alan muafiyet, istisna, yeniden değerleme, zarar mahsubu ve benzeri hükümlerden yararlanılmasını Maliye Bakanlığı’nca belirlenen şartlara uygun olarak yeminli malî müşavirlerce düzenlenmiş tasdik raporu ibraz edilmesi şartına bağlamaya,

3- Vergi kanunları kapsamındaki yeminli mali müşavirlik tasdik işlemlerini elektronik ortamda gerçekleştirmeye ve tasdike konu işlemleri mükellef grupları, faaliyet ve tasdik konuları itibarıyla ayrı ayrı belirlemeye ve uygulatmaya bu uygulamalara ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir. www.ozdogrular.com

Mezkur Kanun’un aynı maddesinde, yukarıda bahsi geçen fıkra hükümlerine göre; beyannameyi imzalayan veya tasdik raporunu düzenleyen meslek mensuplarının, imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza, gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulacakları hüküm altına alınmıştır.

B- 3568 SAYILI SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLİK VE YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİRLİK KANUNU ÇERÇEVESİNDE MESLEK MENSUPLARININ MALİ SORUMLULUKLARI

Meslek Kanunu’nun 12. maddesinde tasdik işlemlerinden doğan sorumluluğa ilişkin VUK’daki hükümlere paralel düzenlemelere yer verilmiştir. Buna göre;

Yeminli malî müşavirler, gerçek ve tüzel kişilerin veya bunların teşebbüs ve işletmelerinin malî tablolarının ve beyannamelerinin mevzuat hükümleri, muhasebe prensipleri ile muhasebe standartlarına uygunluğunu ve hesapların denetim standartlarına göre incelediğini tasdik ederler.

Yeminli malî müşavirlerin tasdik edecekleri belgeler, tasdik konuları ile tasdike ilişkin usul ve esaslar; gerçek ve tüzelkişilerin mükellefiyet şekilleri, iş kolları ve ciroları, döviz kazandırıcı işlemleri, ithalat ve ihracatları, yatırımın miktarları ve nevileri ile belgelerin ibraz edileceği merciler esas alınmak suretiyle Maliye Bakanlığı’nca çıkarılacak yönetmeliklerle belirlenir. www.ozdogrular.com

Kanunları gereğince, kamu kurum ve kuruluşlarına verilen tasdik edilmiş mali tablolar, kamu idaresinin yetkili memurlarınca, tasdikin kapsamı ölçüsünde incelenmiş bir belge olarak kabul edilir. Ancak, çeşitli kanunlarla kamu idaresine tanınan teftiş ve inceleme yetkilerinin kullanılmasına ve gerektiğinde tekrarına ait hususlar saklıdır.

Yeminli malî müşavirler yaptıkları tasdikin doğruluğundan sorumludurlar. Yaptıkları tasdikin doğru olmaması halinde, tasdikin kapsamı ile sınırlı olmak üzere, ziyaa uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olurlar. Yeminli malî müşavirler yaptıkları tasdikin kapsamını düzenleyecekleri raporda açıkça belirtirler.

Dikkat edileceği üzere her iki Kanun’da da meslek mensuplarının mali sorumluluğuna gidilebilmesi şartlara bağlanmış ve bu şartların varlığı halinde ise meslek mensubunun mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olacağı hüküm altına alınmıştır. Bu kapsamda önce “müşterek ve müteselsil sorumluluk” kavramı üzerinde daha sonra ise meslek mensuplarının hangi durumlarda beyanname imzalamaktan veya tasdik raporunu düzenlemekten dolayı müşterek ve müteselsil sorumlu tutulabileceği üzerinde durulacaktır. 

III- MÜŞTEREK VE MÜTESELSİL SORUMLULUK KAVRAMI

Müteselsil sorumluluk kavramına birçok Kanun’da yer verilmiştir. Biz, bu makalemizde müteselsil sorumluluk kavramını sadece 6098 sayılı Türk Borçlar Kanunu(3) ve 6102 sayılı Yeni Türk Ticaret Kanunu(4) kapsamında irdeleyeceğiz. 1 Temmuz 2012’de yürürlüğe giren 6098 sayılı Türk Borçlar Kanunu’nun “Borç İlişkilerinde Özel Durumlar” başlıklı dördüncü bölümün ilk ayrımında “teselsül” müessesesine yer verilmiş olup, buna göre; birden çok borçludan her biri, alacaklıya karşı borcun tamamından sorumlu olmayı kabul ettiğini bildirirse, müteselsil borçlu olacaktır. Böyle bir bildirim yoksa müteselsil borçluluk ancak Kanun’da öngörülen hâllerde doğacaktır. Alacaklı, borcun tamamının veya bir kısmının ifasını, dilerse borçluların hepsinden, dilerse yalnız birinden isteyebilir. Borçluların sorumluluğu, borcun tamamı ödeninceye kadar devam edecektir. www.ozdogrular.com

Müteselsil borç ilişkilerinde, alacaklı karşısında birden fazla borçlu bulunur ve borçlulardan her biri borcun tümünden sorumlu sayılır. Müteselsil sorumluların buradaki sorumluluğu şahsidir. Bu şahsi sorumluluğa rağmen müteselsil borç, özelliğinin bir gereği olarak, borçlulardan birinin ifası halinde sona erer. Esasen asıl borcun ifa edilmesi, teknik anlamda alacaklıyı tatmin etse de borcun sona ermesi olarak görülmez. Buna göre müteselsil borçta ifa, asıl alacağın ortadan kalkması değil, rücu hakkına sahip borçluya geçmesi sonucunu doğurur. O sebeple asıl borcu ödeyen müteselsil borçlu, alacaklının halefi olarak diğer borçlulara müracaat (rücu) edebilir. Ancak söz konusu rücua konu olan borç müteselsil nitelik taşımadığından, her borçlu kendine düşen kısmı ödeyerek sorumluluktan kurtulabilir. Burada sözleşmeden değil, kanundan doğan bir halefiyet söz konusudur. Ancak, alacaklı ve ödemede bulunan borçlu isterlerse, daha önce yaptıkları bir sözleşme ile halefiyeti ortadan kaldırabilirler. Kanun’da bunu önleyen bir hükme yer verilmemiştir. Rücu hakkına sahip birden çok borçlunun mevcut olması halinde ise, rücu alacağı bunlar arasında teselsül ilkesine göre değil, her birinin rücu payına göre belirlenir(5).

Burada dikkat edilmesi gereken nokta, meslek mensubunun mükellefle birlikte sorumlu olduğu haller gerek VUK gerekse 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu ile açıkça hüküm altına alındığından; mükellefle birlikte meslek mensubunun sorumluluğuna gidilebilmesi için ayrıca; ilgili meslek mensubu ile mükellef arasında söz konusu hallerle ilgili borcun tamamından birlikte sorumlu olmayı kabul ettiklerine dair ayrıca bir bildirim, sözleşme vs. aranmayacak olmasıdır. Diğer taraftan meslek mensubu ile mükellef arasında söz konusu hallerin varlığı halinde sorumluluğun tek tarafa ait olacağına ilişkin bir anlaşmanın olması, kamu alacağının (taraflar açısından borcun) her iki taraftan da talep edilmesine engel olmayacaktır. Böyle bir anlaşmanın olması ancak taraflara kendi iç ilişkilerinde rücu hakkı sağlayacağı açıktır. www.ozdogrular.com

6102 sayılı Yeni Türk Ticaret Kanunu’nun “Teselsül Karinesi” başlıklı 7. maddesine göre ise; iki veya daha fazla kişi, içlerinden yalnız biri veya hepsi için ticari niteliği haiz bir iş dolayısıyla, diğer bir kimseye karşı birlikte borç altına girerse, kanunda veya sözleşmede aksi öngörülmemişse müteselsilen sorumlu olurlar.

IV- MESLEK MENSUPLARININ MALİ SORUMLULUĞUNA GİDİLEBİLMESİNİN ŞARTLARI

Görüldüğü üzere müteselsil sorumluluk halinde alacağın tahsili ve takibi noktasında meslek mensubu ile mükellef arasında fark olmayıp, beyannameyi imzalayan veya tasdik raporunu düzenleyen meslek mensuplarının, imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmadığının tespiti halinde; Vergi Daireleri ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza, gecikme faizleri borç bitene kadar mükellefle birlikte meslek mensubundan da tahsil veya takip edebileceğinden meslek mensupları mali sorumluluk nedenleri önem arz etmekte olup, makalemizin izleyen bölümünde VUK ve 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu ve bu Kanunların alt düzenlemeleri çerçevesinde meslek mensuplarının mali sorumluluk şartları, nedenleri, kapsamı ve sınırları açıklanacak ayrıca uyuşmazlık konusu olan durumlara ilişkin Yargı kararlarına da yer verilecektir. www.ozdogrular.com

A- İMZALADIKLARI BEYANNAMELERDEN DOLAYI MESLEK MENSUBUNUN MALİ SORUMLULUĞUNA GİDİLEBİLMESİN ŞARTLARI VE NEDENLERİ

1- Beyannamelerin Mali Sorumluluğuna Gidilecek Meslek Mensubu Tarafından İmzalanmış Olması

Beyannameyi imzalayan meslek mensuplarının, imzaladıkları beyannamelerde yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza, gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulabilmesinin ön şartı beyannamelerin mali sorumluluğuna gidilecek meslek mensubu tarafından imzalandığının tespitidir. Meslek mensupları mükellef adına ilgili dönem beyannamelerini ya elden fiziki ortamda yada kendilerine verilen kullanıcı kodu, parola ve şifrelerini kullanarak internet üzerinden verirler. Bu kapsamda inceleme yetkisine haiz denetim elemanları, yazacakları sorumluluk raporunda öncelikle, ilgili dönem beyannamesinin hangi meslek mensubu tarafından imzalandığının tespitini yapmalıdırlar. www.ozdogrular.com

Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 257. maddesinin Maliye Bakanlığı’na verdiği yetkiye istinaden, 3568 sayılı Kanun uyarınca yetki almış olup bağımsız çalışan meslek mensuplarının mükelleflerin vergi beyannameleri, bildirim ve eklerini elektronik ortamda göndermeleri 340 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği(6) ile uygun görüldüğünden elektronik ortamda verilen beyannamelerde, beyannamelerin hangi meslek mensubunun kullanıcı kodu, parola ve şifrelerini kullanarak verildiğinin tespiti yapılmalıdır. Burada dikkat edilmesi gereken husus beyannamelerde “beyannameyi veren meslek mensubu” kısmında yazılan meslek mensubu ismi/unvanının, her zaman kullanıcı kodu, parola ve şifreleri kullanılan meslek mensuplarının ismi/unvanı ile aynı olmayabileceğidir. Bu türden durumlarda kullanıcı kodu, parola ve şifreleri kullanılan meslek mensuplarının sorumluluğuna gidilmesi esastır. Öyle ki hakkında sorumluluğuna gidilecek meslek mensubunun, ilgili dönem beyannamesinin bizzat kendisi tarafından verilmediğinin (akrabası, yanındaki çalışanlar vs. tarafından verildiğinin) iddiası dahi aksini ispatlayamaması halinde bir önem arz etmeyecektir. Nitekim 340 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği’nin “Beyannamelerin İmzalanması ve Diğer Hususlar”  başlıklı VII. bölümünün ilgili maddelerinde aracılık yetkisi verilmiş meslek mensuplarının sorumlukları ve dikkat etmesi geren hususlar şöyle sıralanmıştır:

“1- Beyannamelerini kendileri gönderecek mükellefler ile aracılık yetkisi verilmiş meslek mensupları, e-Beyanname göndermek üzere kendilerine verilmiş bulunan kullanıcı kodu, parola ve şifrelerini başka amaçla kullanamayacakları gibi, bir başkasının kullanmasına da izin vermeyeceklerdir. Beyannamelerini kendileri gönderecek mükellefler ile aracılık yetkisi verilmiş meslek mensupları, kullanıcı kodu, parola ve şifrenin yetkisiz kişilerce kullanıldığını öğrendikleri anda (kullanıcı kodu, parola ve şifrenin kaybedilmesi, çalınması vb. durumlar dahil) Gelir İdaresi Başkanlığı’nın ilgili Çağrı Merkezine veya ilgili vergi dairesine derhal bilgi vereceklerdir. www.ozdogrular.com

Söz konusu kişiler bildirim anına kadar yapılan işlemlerden ve taraflarına verilen kullanıcı kodu, parola ve şifrenin kullanımından sorumlu olacaklardır.

4- Kâğıt ortamda düzenlenip verilen beyannamelerle elektronik ortamda düzenlenip gönderilen beyannamelerin hukuki sonuçları itibariyle hiçbir farkı bulunmamaktadır. Buna göre, meslek mensuplarının beyannamelerin düzenlenmesi, tasdik edilmesi ve imzalanmasına ilişkin olarak 3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu ve diğer mevzuatta yer alan sorumlulukları, elektronik ortamda düzenledikleri beyannameler için de aynen geçerli olacaktır.

…

8 - Beyannamelerini kendileri gönderebilecek mükellefler ile aracılık yetkisi verilmiş gerçek ve tüzel kişiler kendilerine verilen kullanıcı kodu, parola ve şifrenin kullanımından sorumludurlar.

Bu nedenle kullanıcı kodu, parola ve şifrelerini; başka amaçlarla kullanamazlar, herhangi bir üçüncü kişiye açıklayamazlar ve kullanımına izin veremezler, işyerinin satışı, transferi ve işi bırakmada üçüncü kişilere devredemezler, kiralayamazlar ve satamazlar.” www.ozdogrular.com

Sorumluluk konusu beyannamenin bizzat kendileri tarafından verilmediğinin ispatı zor olacağından ve çoğu zaman da ispatlanamayacağından, meslek mensupları e-Beyanname göndermek üzere kendilerine verilmiş bulunan kullanıcı kodu, parola ve şifrelerini herhangi bir üçüncü kişiye açıklamamalı ve kullanımına izin vermeme noktasında azim gayret içerisinde olmalıdırlar. Zaten mali yönden bir sorumluluk doğmasa dahi meslek mensubunun kendi kullanıcı kodu, parola ve şifrelerini herhangi bir üçüncü kişiye açıklandığının veya bir üçüncü kişinin kullanımına izin verildiğinin tespit edilmesi halinde 3568 sayılı Kanun’un 48. maddesine göre disiplin hükümlerinin uygulanacağı da açıktır.

2- Beyannamelerde Yer Alan Bilgilerin Defter Kayıtlarına ve Bu Kayıtların Dayanağını Teşkil Eden Belgelere Uygun Olmaması

Vergi beyannamelerinin Serbest Muhasebeci ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerce İmzalanması Hakkındaki 4 Sıra No.lu Genel Tebliği’nin(1) 4. bölümünde beyannameleri imzalayacak meslek mensuplarının sorumlulukları ayrıntılı olarak açıklanmış olup, buna göre;

“- Meslek mensupları, mükellef tarafından kendilerine ibraz edilen belgelerin, Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğleri ile genel muhasebe kurallarına uygun ve doğru olarak yasal süresi içinde, kanuni defterlere kaydedilmesinden ve mali tablolara aktarılmasından sorumludurlar.

- Meslek mensupları, bilerek kullandıkları veya harici araştırmayı gerektirmeden sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olduğu anlaşılabilen belgelerden de sorumlu olacaklardır. Miktar veya tutar itibariyle işletmenin faaliyet konusu veya iş hacmiyle mütenasip olmayan belgeler ile ticari örf ve teamüle uygun olmayan belgeler, meslek mensuplarının sorumluluğu kapsamındadır. Böyle bir belgenin varlığı halinde, meslek mensupları, bunun doğruluğunun tespitini mükelleften isteyebilirler. Mükellefin bir tespitte bulunmaması veya bu konuda meslek mensubunun ikna olmaması halinde, keyfiyet, meslek mensubunca beyanname verme süresi sonuna kadar ilgili vergi dairesine yazılı olarak bildirilecektir. Bu bildirimle birlikte meslek mensubunun söz konusu belgelere ait sorumluluğu ortadan kalkacaktır.

- Meslek mensupları, beyannamelerini imzaladıkları mükelleflerce ibraz edilen belgelerde yer alan bilgilerin kanuni defterlere ve defterlerdeki bilgilerin mali tablolara uygunluğunun yanı sıra, beyannamelere eklenen temel mali tablolarda yer alan ve Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğlerine göre belirlenen Dönem Kâr/Zararının doğruluğundan da sorumludurlar.

- Beyanname ve eklerini yeminli mali müşavirlere tasdik ettiren mükelleflere ait muhasebeye ilişkin işlemlerin ruhsatlı meslek mensuplarınca yerine getirilmesi durumunda, söz konusu meslek mensupları da yaptıkları işlerden bu Tebliğle belirlenen usul ve esaslar çerçevesinde sorumludurlar. Bu sorumluluk, ayrıca tasdiki yapan yeminli mali müşavirin sorumluluğunu ortadan kaldırmaz.”

Bu bağlamda, vergi inceleme yetkisine haiz denetim elemanları, sorumluluk raporlarında, beyannamelerde yer alan bilgiler ile defter kayıtlarını ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgeleri karşılaştırarak beyannamelerde yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmadığını açık ve net olarak tespit etmelidirler.

Vergi beyannamelerinin Serbest Muhasebeci ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerce İmzalanması Hakkındaki 4 Sıra No.lu Genel Tebliğ’in “Müşterek ve Müteselsil Sorumluluğun Tespiti” başlıklı 5. bölümünde denetim elemanlarınca yapılacak işlemler şöyle sıralanmıştır.

“- Vergi Usul Kanunu’nun 135. maddesinde sayılan vergi inceleme elemanlarınca yapılan incelemeler neticesinde bir matrah farkı ortaya çıktığı takdirde, denetim elemanları, beyannameyi imzalayan meslek mensuplarının sorumluluklarının tespitini yapacak ve raporlarında belirteceklerdir.

- Denetim elemanları, bulunan matrah farkı ile meslek mensubunun sorumluluğu arasındaki ilişkiyi ilgili meslek mensubunun bilgisine de başvurmak suretiyle inceleme raporlarında net bir şekilde ortaya koyacak ve bulunan matrah farkından meslek mensubunun sorumlu olup olmadığını açıklayacaklardır.

- Meslek mensubunun bu Tebliğle belirlenen sorumluluk çerçevesinde müştereken ve müteselsilen sorumlu olduğunun tespit edilmesi halinde, söz konusu inceleme raporlarının onaylı birer örneği denetim elemanlarınca, meslek mensubunun bağlı bulunduğu vergi dairesine ve disiplin cezası yönünden de gereği yapılmak üzere meslek odasına ayrıca gönderilecektir.”

Bu kapsamda örneğin gelir tablosunda ve yevmiye defterinin sonuç hesaplarında kurum dönem kârı 100.000 TL iken kurumlar vergisi beyannamesindeki ticari kâr sütununa 100.000 TL değil de dönem net kârı olan 80.000 TL aktararak (20.000 x 0,2=) 4.000 TL’lik vergi ziyaına sebep olunduğunun tespiti halinde; meslek mensubunun mali sorumluluğuna gidilebilecektir. Ya da harici araştırmayı gerektirmeden sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olduğu anlaşılabilen belgelerden dolayı vergi ziyaının doğması halinde de meslek mensubu sorumlu olacaktır.

Burada dikkat edilmesi gereken bir diğer önemli husus inceleme elemanlarının, yasal defter ve kayıtlar arasında bulunması zorunlu olmayan ayrıca meslek mensuplarına ibraz edilmeyen belgelere dayanılarak saptadığı matrah farkından dolayı, meslek mensubunu müşterek ve müteselsil olarak sorumlu tutamayacağıdır. Örneğin inceleme elemanı, sadece bankalara yazmış olduğu yazılar neticesinde, nezdinde inceleme yaptığı mükellefin üçüncü kişilerin hesaplarını kullanmak suretiyle kayıt dışı hasılat elde ettiği tespitiyle saptadığı matrah farkından dolayı, meslek mensubunu müşterek ve müteselsil olarak sorumlu tutamayacaktır. Bu konuya ilişkin örnek bir yargı kararına makalemizin ilerleyen sayılarında yer verilecektir.

3- Sorumlulukla Bağlantılı Olarak Ortaya Bir Vergi Ziyaının Çıkması

Beyannameyi imzalayan meslek mensuplarının, mali olarak sorumluluğuna gidilebilmesinin son şartı ise;  imzalanan beyannamelerde yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya bir vergi ziyaı çıktığının tespit edilmesidir. Nitekim vergi beyannamelerinin Serbest Muhasebeci ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerce İmzalanması Hakkındaki 4 Sıra No.lu Genel Tebliğ’in 4. bölümünde aşağıdaki ifadelere yer verilerek konu açıklanmıştır.

“Sorumluluğun tespitinde, yukarıda belirtilen sorumlulukla bağlantılı olarak ortaya çıkan vergi ziyaının varlığı yeterli olacaktır. Örneğin, sehven dahi olsa yevmiye defterinde yer alan bir toplamı yanlış aktararak veya bir yevmiye işlemini yanlış hesaba kaydederek vergi ziyaına sebebiyet veren meslek mensubu ziyaa uğratılan bu vergi, ceza ve gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olacaktır.”

Meslek mensupları, mükellef tarafından kendilerine ibraz edilen belgelerin, Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğleri ile genel muhasebe kurallarına uygun ve doğru olarak yasal süresi içinde, kanuni defterlere kaydedilmesinden ve mali tablolara aktarılmasından sorumlu olmakla beraber meslek mensubunun bu sorumluluğu yerine getirmemesinden dolayı ortaya vergi ziyaı değil de usulsüzlük cezası çıkması halinde bu cezadan ötürü meslek mensubunun mali sorumluluğuna gidilemeyecektir. Ancak usulsüzlük cezasının doğumu, meslek mensubu açısından 3568 sayılı Kanun’un 48. maddesine göre disiplin cezası gerektirmesi halinde; inceleme elemanının bu durumu ayrıca meslek mensubunun bağlı bulunduğu Oda’ya bildireceği de açıktır.

B- TASDİK ETTİKLERİ RAPORLARDAN DOLAYI MESLEK MENSUBUNUN MALİ SORUMLULUĞUNA GİDİLEBİLMESİNİN ŞARTLARI VE NEDENLERİ

Bilindiği üzere; tasdik raporları, mevcut mevzuata göre meslek mensupları arasında sadece yeminli mali müşavirler tarafından düzenlenir. 3568 sayılı Kanun’un 12/3. maddesine göre; kanunları gereğince, kamu kurum ve kuruluşlarına verilen tasdik edilmiş mali tablolar, kamu idaresinin yetkili memurlarınca, tasdikin kapsamı ölçüsünde incelenmiş bir belge olarak kabul edilecektir. Bu yönüyle tasdik raporları, kamu hizmetini de ifa etmektedir. Zaten 3568 sayılı Kanun’un “Yemin” başlıklı 11. maddesinde de hüküm altına alındığı üzere yeminli mali müşavirlik mesleğine kabul edilenler, görevlerine fiilen başlamadan önce, Asliye Ticaret Mahkemesi’nde aşağıda yazılı şekilde yemin ederler.

“Yeminli mali müşavirlik mesleğinin, bir kamu hizmeti olduğunu bilerek, Türkiye Cumhuriyeti Kanunlarına, mesleki kurallara ve meslek ahlakına uyacağıma, mesleğimi tam bir bağımsızlık, tarafsızlık ve dürüstlükle yerine getireceğime, üzerime aldığım işleri dikkat ve özenle yapacağıma, namusum ve şerefim üzerine yemin ederim.”

Yeminli mali müşavirlerce gerçek veya tüzel kişilerin veya bunların teşebbüs veya işletmelerinin mali tablo veya beyannamelerinin; vergi, istisna, muafiyet, iade, indirim, tecil, terkin veya zarar mahsubu işlemleri ve benzeri taleplerinin mevzuat hükümlerine, muhasebe ilke ve standartlarına uygunluğu esas alınarak hesapların gerçeğe uygun ve doğru bilgi verecek şekilde tutulmasını ve bu suretle mükelleflerin doğru beyanda bulunmalarını sağlamak için hazırlanan Yeminli Mali Müşavirlerin Tasdik Edecekleri Belgeler, Tasdik Konuları, Tasdike İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Genel Tebliğ’in(2) 7. maddesinde yeminli mali müşavirler marifetiyle vergi mevzuatı yönünden tasdik yapılabilecek olan konu ve belgeler düzenlenmiştir. Buna göre; gelir vergisi, kurumlar vergisi, katma değer vergisi, veraset ve intikal vergisi, amme alacaklarının tahsil usulü hakkında kanun, damga vergisi, mali mevzuatta yer alan teşvik, indirim, istisna ve muafiyetler yönünden maddede belirtilen beyanname, bildirim ve belgelerin yeminli mali müşavirlerce tasdiki yapılabilecektir. 5 Sıra No.lu SM, SMMM ve YMM Kanunu Genel Tebliği’nde(3) düzenlenen Kurumlar Vergisi Kanunu’nda yer alan istisnalarla ilgili işlemlerde, belirlenen haddin aşılması durumunda YMM tasdik raporu ibrazı şarttır. Hakeza 84 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’ne(4) göre, inceleme raporu ve teminat aranmaksızın bazı durumlarda, YMM Tasdik Raporu ile KDV iadeleri yapılabilmektedir. Yine, 1 Seri No.lu 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu Genel Tebliği’ne(6) göre, anılan Tebliğ ile usul ve esasları belirlenen düzenlemeden mükelleflerin yararlanmaları, yeminli mali müşavir tasdik raporu ibrazı şartına bağlanmıştır. 1 Seri No.lu Vakıflara Vergi Muafiyeti Tanınması Hakkında Genel Tebliğ’e(6) göre ise, vergi muafiyeti tanınan vakıfların yükümlülüklerinden birisi de, dönem sonunda düzenlenecek bilanço ve gelir gider tablosu ile bir yıllık faaliyetlerinin sonuçlarını gösteren kesin bütçelerinin birer örneğini, yıllık faaliyet raporu ve yeminli mali müşavirce düzenlenmiş tasdik raporu ile birlikte yılın ilk üç ayı içinde Maliye Bakanlığı’na gönderilmesidir. YMM tasdik raporlarının üstlenmiş olduğu bu ve benzeri kamu hizmetleri de gözetilerek, hem VUK’un mükerrer 227. maddesi, hem de 3568 sayılı Kanun’un 12. maddesi ile meslek mensuplarının (yeminli mali müşavirlerin) mali yönden sorumluluğuna gidilebilmektedir. Tasdik ettikleri raporlardan dolayı meslek mensubunun mali sorumluluğuna gidilebilmesinin şartları ve nedenleri ise şunlardır:

1- Tasdik Raporlarında Yer Alan Bilgilerin Defter Kayıtlarına ve Bu Kayıtların Dayanağını Teşkil Eden Belgelere Uygun Olmaması

Tasdik raporlarının yukarıda belirtmiş olduğumuz önemi dolayısıyla, yapacakları tasdik işlemlerinin doğruluğunu sağlamak adına Yeminli Mali Müşavirlerin Tasdik Edecekleri Belgeler, Tasdik Konuları, Tasdike İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Genel Tebliğ’in 12. maddesiyle yeminli mali müşavirlere bir takım yetkiler verilmiştir. Buna göre;

İlgililer, mezkur Yönetmeliğe göre sözleşme yaptıkları yeminli mali müşavirleri;

a- Tasdik konularıyla ilgili tüm defter, kayıt ve belgeleri gizli olsalar dahi incelemek,

b- Tasdik işlemini ilgilendiren tüm bilgileri yöneticilerinden, iç denetçilerden ve diğer ilgililerden istemek,

c- Şirketlerin Yönetim Kurulu ve Genel Kurul toplantılarına katılmak ve bu toplantılarda istenildiği takdirde tasdik faaliyetini ve sonuçlarını ilgilendiren konularda açıklamalarda bulunmak

ile yetkili kılmış sayılırlar.

Kamu idare ve müesseseleri dahi, yeminli mali müşavirlerin tasdik konusu ile sınırlı olmak üzere isteyeceği bilgileri vermekle yükümlüdürler. Bilgiler yazı ile istenir. Yazıda tasdik konusu ile ilgili husus ve sözleşme içeriği belirtilir.

Yeminli mali müşavirler, vergi incelemelerinde tarhiyat öncesi ve sonrası uzlaşmalarda vergi yargısında, mükellefle veya vergi sorumlusu ile beraber hazır bulunabilirler ve açıklamalar yapabilirler.

Mezkur Yönetmeliğin 14. maddesiyle, yeminli mali müşavirlere tasdik raporlarının doğruluğunu sağlamak adına kanıt toplama zorunluluğu ve yetkisi getirilmiştir. Buna göre;

Yeminli mali müşavirler, tasdik çalışmasının yürütülmesi sırasında tasdik konusu ve kapsamı ile ilgili yeterli miktarda güvenilir kanıtları toplamak zorundadırlar. Kanıt miktarının yeterli olup olmadığının belirlenmesinde, kanıtın nitelik ve nicelik açısından önemi; hatalı veya hileli olma riski, güvenirliği gibi hususlar göz önünde bulundurulur.

Kanıt toplamada amaç; tasdik konu ve kapsamı ile sınırlı olmak kaydıyla;

a) Tüm varlık, kaynak, gelir ve giderlerin gerçek olup olmadığı ve bunlara ilişkin bütün işlemlerin doğru kaydedilip, kaydedilmediği,

b) Mali tablolara yansıtılması gereken bütün işlem ve hesapların bu tablolarda gerçek şekliyle yer alıp almadığı,

c) Varlıklara ilişkin hakların ve borçlara ilişkin yükümlülüklerin işletmeye ait olup olmadığı

yönünden fiili durum ve belgelerin esas alınarak araştırılmasıdır.

Yine aynı Yönetmeliğin 8. maddesine göre; gerçek veya tüzel kişilerin veya bunların teşebbüs ve işletmelerinin hesap dönemleri itibariyle çıkarılan mali tabloların tasdiki; bu tabloların kapsadığı dönemin başından itibaren sürekli denetleme sonucunda yapılabileceği gibi, dönemin kapanmasından sonra yapılacak denetim sonucunda da yapılabilir. Denetimin hangi duruma göre yapıldığı tasdik raporunda açıkça belirtilir.

Sürekli denetlemeyi kapsayan tasdik hizmetini veren yeminli mali müşavir, belirli aralıklarla haber vermeksizin kasa sayım ve stok tespiti yapabilir, yıl sonu envanter çalışmalarını denetleyebilir. Yeminli mali müşavirler, tasdik konuları ile ilgili olarak karşıt incelemeler yapabilir. Başka Oda çevrelerindeki karşıt incelemeler, ücreti Ücret Yönetmeliği’ndeki usul ve esaslar çerçevesinde ödenmek kaydıyla, o Oda’ya mensup yeminli mali müşavirlere yaptırılabilir.

18 Sıra No.lu Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Genel Tebliği’nde(7) de; Yeminli Mali Müşavirlere, Yeminli Mali Müşavirlerin Tasdik Edecekleri Belgeler, Tasdik Konuları, Tasdike İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Genel Tebliği ile tanınan yetkilere paralel yetkiler tanındıktan sonra Tebliğ’in (II/B) bölümünde tasdik raporu tanzim eden yeminli mali müşavirlerin sorumluluğuna ayrıntılı olarak yer verilmiştir. Buna göre;

Beyanname ve eklerini tasdik eden yeminli mali müşavirler, tasdik ettikleri beyanname ve eklerinde yer alan bütün bilgilerle bunların dayanağını teşkil eden defter kayıtları ve belgelerdeki bilgilerin doğruluğu ile beyannamesini tasdik ettikleri mükelleflerin sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanmasından sorumludurlar. Belgelerin yasal süresi içerisinde Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğlerine, genel muhasebe kurallarına, vergi mevzuatına ve ilgili diğer mevzuata uygun ve doğru olarak yasal defterlere kaydedilmesi ve mali tablolara aktarılması sorumluluk kapsamındadır. Bu bilgi ve belgeler esas alınarak mükelleflerin vergi ve benzeri mali yükümlülüklerinin doğru olarak hesaplanması yeminli mali müşavirlerin sorumluluğuna dahildir. Bu çerçevede yeniden değerleme, amortisman tutarları, yatırım indirimi, her türlü istisna ve muafiyet tutarları ve benzeri tutarların vergi mevzuatı çerçevesinde doğru olarak tespit edilmesi, aktif ve pasif kıymetlerin Vergi Usul Kanunu hükümlerine uygun olarak değerlemelerinin yapılması, kaydi envanterin sağlanması ve randıman tespitlerinin yapılması yeminli mali müşavirlerin sorumluluğundadır.

Görüldüğü üzere yeminli mali müşavirlere düzenleyecekleri tasdik raporlarının doğruluğunu sağlamak adına çok geniş yetkiler verilmiştir. Öyle ki adına tasdik raporu düzenlenen mükellefin alım satımlarının doğruluğunu tespit etmek için yeminli mali müşavirlere karşıt inceleme yetkisi dahi verilmiştir.

Vergi inceleme yetkisine haiz denetim elemanlarınca yapılacak vergi incelemesi sonucunda bir matrah veya vergi farkı ortaya çıktığı takdirde denetim elemanları, yeminli mali müşavirlerin sorumluluklarının tespiti amacıyla bulunan matrah veya vergi farkı ile yeminli mali müşavirlerin yukarıda belirtilen sorumlulukları arasındaki ilişkiyi, inceleme raporunda net bir şekilde ortaya koyacaklardır. Yeminli mali müşavirin sorumlu tutulması gereken bir durumun tespit edilmesi halinde, söz konusu inceleme raporunun onaylı bir örneği Gelir İdaresi Başkanlığı’na gönderilecektir.

Müşterek ve müteselsil sorumluluğu vergi inceleme raporu ile tespit edilen yeminli mali müşavirler nezdinde yapılacak takibat, vergi ve ceza tahakkukunun kesinleşmesinden sonra başlatılacaktır. Vergi dairelerince yapılacak olan takibat, tahakkuku kesinleşen vergi ve cezaların tahsiline yönelik olacaktır. Bununla birlikte, yeminli mali müşavirin bilgi ve rızası dışında, mükellefin tek taraflı tasarrufu sonucu kesinleşen ve yeminli mali müşavir tarafından ödenen vergi ve cezalar için mükellefe rücu hakkı saklıdır. Sorumluluğu tespit edilen yeminli mali müşavirle ilgili takibat ise yeminli mali müşavirin bağlı bulunduğu vergi dairesince yerine getirilecektir.

Burada dikkat edilmesi gereken husus, ziyaa uğratılan vergi ve cezaların miktar ve mahiyet itibarıyla kesinleşmesinden sonra müştereken ve müteselsilen sorumluluğuna gidilen meslek mensupları adına ihbarname düzenlenmeden doğrudan ödeme emri düzenlenebileceğidir. 

Yeminli Mali Müşavirlerin Tasdik Edecekleri Belgeler, Tasdik Konuları, Tasdike İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin 20. maddesine göre; anılan Yönetmelik kapsamına giren tasdik işlemlerinden imza ve mühür kullanmak suretiyle tasdik yapan dolayısıyla tasdik raporu düzenleyen yeminli mali müşavirler, tasdik kapsamı ile sınırlı olmak üzere tasdikin doğruluğundan sorumludurlar. Tasdik konusu ile ilgili olarak Maliye Bakanlığı’nca tebliğlerle belirlenen hususların; tasdik kapsamı içinde mutlaka araştırılması ve incelenmesi zorunludur. Yeminli mali müşavirler, inceledikleri ve sonucunda tasdik raporu düzenledikleri konu ve belgelerin gerçeği yansıtmaması ve doğru olmaması halinde, ziyaa uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalardan Vergi Usul Kanunu ve 3568 sayılı Kanun hükümleri uyarınca mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumludur. Bu sorumluluğun yerine getirilmesinde Borçlar Kanunu’nun “Tam Teselsül” hükümleri uygulanır. Tasdik raporunun düzenlenmesi ve incelemenin yapılması sırasında, başka bir ildeki bir inceleme ve bilgi toplama işinin, ol ilde bulunan bir yeminli mali müşavire yaptırılmış olması halinde, bu kısma ait incelemeden doğan sorumluluk, incelemeyi yapan yeminli mali müşavire aittir. Yeminli mali müşavirler, tasdikten doğan sorumluluklarını yerine getirebilmeleri için doğabilecek zararların tazmini amacıyla sorumluluk sigortası yaptırabilirler. Tasdik amacıyla yapılacak inceleme ve denetlemelerde doğacak zararların hukuki sorumluluğu yeminli mali müşavire aittir.

Vergi inceleme yetkisine haiz denetim elemanı, yapmış olduğu vergi incelemesinde vergi ziyaının ortaya çıktığını tespit etmesi halinde, nezdinde vergi incelemesi yapılan mükellefin, gerek tam tasdik, gerekse sınırlı bir konuda YMM tasdik raporu olmasından dolayı, YMM’nin doğrudan mali sorumluluğuna gidemez. Öncelikle tespit edilen vergi ziyaının dönemi ile tasdik raporunun döneminin aynı olup olmadığı ve tespit edilen vergi ziyaının tasdik raporu kapsamında olup olmadığı açıkça belirtilmelidir.

Örneğin; 2009 ve 2010 yılı kurumlar vergisi ve KDV yönünden incelemeye alınan bir mükellefin sadece 2010 yılında tam tasdik raporu olduğu ve kurumlar vergisi ve KDV beyannamesindeki bilgilerin aşağıdaki tablodaki gibi olduğunu farz edelim.

Düzenlenen vergi inceleme raporunda 2009/12 ve 2010/12 dönemlerine ilişkin 150.000,00 TL’lik satış faturasında KDV’nin hesaplanmadığı ve bu satış faturasının kanuni deftere intikal ettirilmeyerek kayıt dışı bırakıldığının tespit edilmesi halinde, olması gereken kurumlar vergisi ve KDV beyannameleri bilgileri ile tespit edilen vergi ziyaı aşağıdaki tablodaki gibi olacaktır. (Kayıt dışı hasılatın KV ve KDV’den istisna olmadığı, her iki verginin de konusuna girdiği ve KDV oranının %18 olduğu varsayılmıştır.).

Meslek mensubunun örnek olayla ilgili sorumluluğunu belirlemek için öncelikle tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olup olmadığı irdelenmelidir. Bunun için matrah farkının nasıl saptandığını incelenmelidir. 2009/2010 kurumlar vergisi ile 2009/12-2010/12 KDV dönemlerine ilişkin matrah farkları, satış faturaları ile ilgili dönem defterlerin ve beyannamelerin karşılaştırılarak incelenmesi neticesinde bulunmuştur. Fatura ve kanuni defterler 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nda sayılan ve mükelleflerin düzenlemek ya da tutmak zorunda olduğu belgelerden olduğundan meslek mensubunun tasdik raporunu bu belge ve defterlere uygun olarak tanzim etmesi gerekirdi. Diğer şartların varlığı halinde belirtilen dönemlere ilişkin YMM tasdik raporu olsaydı meslek mensubu sorumlu olurdu. Fakat 2009/12, 2010/12 KDV ve 2009 kurumlar vergisi yönünden vergi ziyaı tespiti olmasına rağmen YMM tasdik raporu sadece 2010 yılı kurumlar vergisi kapsamında olduğundan ve 2010 yılında kurumlar vergisi yönünden herhangi bir vergi ziyaı da doğmadığından tasdik yapan yeminli mali müşavirin bu örnek olayda sorumluluğuna gitmek mümkün değildir.

Yeminli mali müşavirlerin inceledikleri ve sonucunda tasdik raporu düzenledikleri konu ve belgelerin gerçeği yansıtmaması ve doğru olmamasından dolayı, ziyaa uğratılan bir vergi tespit edilemeyip de sadece genel veya özel usulsüzlük cezası tespit edilmesi durumunda (örneğin yukarıdaki örnek olayda 150.000 TL’nin banka ve benzeri finans kuruluşları aracılığıyla tahsil edilmediğinden dolayı usulsüzlük cezası tespiti yapılması durumunda) tasdik yapan yeminli mali müşavirin sorumluluğuna gitmek mümkün değildir. Ancak usulsüzlük cezasının doğumu meslek mensubu açısından 3568 sayılı Kanun’un 48. maddesine göre disiplin cezası gerektirmesi halinde; inceleme elemanının durumu ayrıca meslek mensubunun bağlı bulunduğu Oda’ya bildireceği açıktır.

V- MESLEK MENSUPLARININ MALİ SORUMLULUKLARINA İLİŞKİN ÖRNEK MAHKEME KARARLARI VE DEĞERLENDİRMELER

• · Yasal Defter ve Kayıtlar Arasında Bulunması Zorunlu Olmayan ve Yeminli Mali Müşavirlere İbraz Edilmeyen Belgelere Dayanılarak Saptanan Matrah Farkından Dolayı Yeminli Mali Müşavir, Müşterek ve Müteselsil Olarak Sorumlu Tutulamayacaktır.

Danıştay Vergi Dava Daireleri’nin E. 2007/319, K. 2008/212 numarasıyla görüşülmekte olan davada; inceleme elemanın şirketin pazarlama departmanından alınan müşteri listeleri ile yasal defter ve belgeler karşılaştırılarak bulduğu matrah farkı ve vergi ziyaından dolayı yeminli mali müşaviri sorumlu tutması üzerine; müşteri listelerinin 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nda sayılan ve mükelleflerin düzenlemek ya da tutmak zorunda olduğu belgelerden olmadığından bahisle; yasal defter ve kayıtlar arasında bulunması zorunlu olmayan ve yeminli mali müşavirlere ibraz edilmeyen belgelere dayanılarak saptanan matrah farkından dolayı, yeminli mali müşavirin müşterek ve müteselsil olarak sorumlu tutulamayacağına yönelik karar verilmiştir.

Yukarıdaki mahkeme kararı değerlendirildiğinde; vergi inceleme elamanı tarafından mükellefin veya ortaklarının banka hesaplarının incelenmesi veya 213 sayılı VUK’da sayılmayan ve mükelleflerin düzenlemek ya da tutmak zorunda olmadığı belgelerden faydalanmak suretiyle kayıt dışı hasılatının tespiti halinde yeminli mali müşavirin müşterek ve müteselsil olarak sorumluluğuna gidilemeyeceği açıktır.

• · Ziyaa Uğratılan Vergi ve Cezaların Miktar ve Mahiyet İtibarıyla Kesinleşmesinden Sonra, Müştereken ve Müteselsilen Sorumluluğuna Gidilen Meslek Mensupları Adına İhbarname Düzenlenmeden Doğrudan Ödeme Emri Düzenlenebilecektir

Yeminli mali müşavir olan davacı adına müteselsil sorumlu olduğundan bahisle düzenlenen ödeme emirlerinin iptali istemiyle açılan davayı; 3568 sayılı Kanun’un 12. maddesinde, haksız iadeye konu verginin doğrudan doğruya ödeme emri ile takibe alınacağına ilişkin bir hüküm bulunmadığı, müşterek ve müteselsil sorumluluğun hukuki mahiyeti gereği müteselsil sorumlu olan davacının borcunun da iadeden yararlanan asıl borçlunun tabi olduğu usule göre takibi gerektiği, ancak bu şekilde yeminli müşavirlerin yargı mercileri önünde iddia ve savunma haklarını kullanmalarına olanak sağlanacağı, bu durumda tasdik yetkisini gerçeğe aykırı olarak kullandığından bahisle ziyaa uğratılan vergi ve kesilen cezalar nedeniyle mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olan davacı adına ihbarname düzenlenmeden doğrudan ödeme emri düzenlenmesinde hukuki isabet bulunmadığı gerekçesiyle kabul eden .... Vergi Mahkemesi’nin 27.02.2006 tarih ve E. 2005/664, K. 2006/172 sayılı Kararı’nı, Danıştay 9. Dairesi’nin, E. 2006/2167, K. 2007/3307 numarasıyla, ziyaa uğratılan vergi ve cezaların miktar ve mahiyet itibarıyla kesinleşmesinden sonra bunların serbest muhasebeci, serbest muhasebeci mali müşavir ve yeminli mali müşavirlerden müşterek ve müteselsil sorumluluk kapsamında istenmesinin mümkün olacağı gerekçesiyle bozmuştur.

Buna göre; ziyaa uğratılan vergi ve cezaların miktar ve mahiyet itibarıyla kesinleşmesinden sonra müştereken ve müteselsilen sorumluluğuna gidilen meslek mensupları adına ihbarname düzenlenmeden doğrudan ödeme emri düzenlenebilecektir.

Benzer Karar için Danıştay 7. Dairesi’nin E. 2000/5508, K. 2001/3318 numaralı Kararı’na bakılabilir.

• · YMM’nin Tasdik Edeceği İşlemler Dolayısıyla Diğer YMM’lere Bilgi Verme ve Verdikleri Bilgilerin Doğruluğundan Sorumlu Olma Zorunluluğu Yoktur

Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu’nun E. 2003/313, K. 2003/469 numarası ile görüşülmekte olan davada, bir yeminli mali müşavirin başka bir yeminli mali müşavirin tasdik edeceği işlemler dolayısıyla, tasdiki yapacak yeminli mali müşavire bilgi vermesini zorunlu kılan yasal bir düzenleme bulunmadığı gibi, Yasa ile yapılabilecek bu tür bir düzenlemenin yönetmelikle veya yönetmeliğin atıfta bulunduğu genel tebliğle yapılmasına da olanak bulunmadığından, 3568 sayılı Kanun’un 12. maddesinin verdiği yetkiye göre çıkarılan Yönetmeliğe dayanılarak yayımlanan 29 Sıra No.lu Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Genel Tebliği ile yeminli mali müşavirlere bilgi verme zorunluluğu getirilmesinde hukuka uygunluk görülmemiş ve bir YMM’nin tasdik edeceği işlemler dolayısıyla diğer YMM’lere bilgi verme ve verdikleri bilgilerin doğruluğundan sorumlu olma zorunluluğunun olmadığına yönelik karar verilmiştir.

• · Mesleki Özen ve Sorumluluğu Göstermeyen Yeminli Mali Müşavir, Ziyaa Uğratılan Vergi ve Kesilen Cezalar Nedeniyle Müşterek Ve Müteselsil Sorumlu Sıfatıyla Takip Edilebilecektir.

Danıştay 4. Dairesi’nin E. 2008/3229, K. 2010/2725 numarası ile görüşülmekte olan davada, sevk irsaliyeleriyle faturalarının, inceleme yetkisi olan yeminli mali müşavirin her zaman ulaşabileceği türden belgeler olduğu gibi şirketin defter kayıtlarına dayanak teşkil etmesi bakımından da yeminli mali müşavir tarafından incelenmesi zorunluluğu bulunduğundan bahisle, şirketin düzenlediği sevk irsaliyeleriyle faturaların inceleme elemanı tarafından karşılaştırılması sonucu bulunan matrah farkından dolayı işlemlerini tasdik ettiği mükellefle ilgili olarak yaptığı incelemede gerekli olan mesleki özen ve sorumluluğu göstermediği açık olan yeminli mali müşavirin, ziyaa uğratılan vergi ve kesilen cezalar nedeniyle müşterek ve müteselsil sorumlu sıfatıyla bu borçlardan dolayı ödeme emri ile takip edilmesinde hukuka aykırılık görülmemiştir.

• · Yasaklı Dönemde, Mesleki Faaliyetlerini Sürdürmek Suretiyle 3568 Sayılı Yasa’nın 3/1. Madde Fıkrası Delaletiyle 49/1. Madde Fıkrasındaki Suçtan Dolayı, Meslek Mensubuna Mahkumiyet Kararı Verilecektir

Yargıtay 7. Ceza Dairesi yasaklı dönemde, mesleki faaliyetlerini sürdürmek suretiyle 3568 sayılı Yasa’nın 3/1. madde fıkrası delaletiyle 49/1. madde fıkrasındaki suçtan dolayı, mahkûmiyete karar vermek gerekli iken, delil takdirinde yanılgıya düşülerek, beraate karar verilmesini aşağıdaki gerekçe ile E. 2003/3981, K. 2004/1928 numarasıyla Yasa’ya aykırı bulmuştur.

“Geçici izin belgesini ruhsata dönüştürmemesi sebebiyle S. Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler Odası Disiplin Kurulu tarafından 1 yıl geçici olarak mesleki faaliyetten alıkoyma cezası verilerek 10.08.1999 tarihinde kesinleşip yürürlüğe girmesine rağmen yasaklı dönemde mesleki faaliyetlerini sürdürmek suretiyle 3568 sayılı Yasa’nın 3/1. madde fıkrası delaletiyle 49/1. madde fıkrasındaki suçu işleyen sanığın cezalandırılması yerine yazılı şekilde hüküm tesisi,

Yasa’ya aykırı, Yerel Cumhuriyet Savcısı’nın temyiz itirazları bu itibarla yerinde görüldüğünden hükmün,isteme uygun olarak bozulmasına, 17.02.2004 günü oybirliğiyle karar verildi.”

VI- MALİ SORUMLULUK DOĞURAN FİİLLERİN DİSİPLİN HÜKÜMLERİ YÖNÜNDEN İNCELENMESİ

Meslek mensubunun müştereken ve müteselsilen sorumlu olduğunun tespit edilmesi halinde, inceleme raporlarının onaylı birer örneğinin denetim elemanlarınca, meslek mensubunun bağlı bulunduğu vergi dairesine ve disiplin cezası yönünden de gereği yapılmak üzere meslek mensubunun bağlı olduğu Oda’ya ayrıca gönderileceğini önceki makalelerimizde belirtmiştik. Çalışmamızın bu kısmında ise Oda’ya gönderilen sorumluluk raporlarına istinaden meslek mensuplarına verilebilecek disiplin cezaları üzerinde durulacaktır. www.ozdogrular.com

3568 sayılı Kanun’un “Disiplin Cezaları” başlıklı 48. maddesinde, mesleğin vakar ve onuruna aykırı fiil ve hareketlerde bulunanlarla, görevlerini yapmayan veya kusurlu olarak yapan yahut görevinin gerektirdiği güveni sarsıcı hareketlerde bulunan meslek mensupları hakkında, muhasebe ve müşavirlik hizmetlerinin gereği gibi yürütülmesi maksadı ile durumun niteliğine ve ağırlık derecesine göre aşağıdaki disiplin cezaları verileceğine hükmedilmiştir. Bu kapsamda meslek mensuplarına aşağıdaki disiplin cezaları verilebilecektir.

a) Uyarma; meslek mensubuna mesleğinin icrasında daha dikkatli davranması gerektiğinin yazı ile bildirilmesidir.

b) Kınama; meslek mensubuna görevinde ve davranışında kusurlu sayıldığının yazı ile bildirilmesidir.

c) Geçici olarak meslekî faaliyetten alıkoyma; meslekî sıfatı saklı kalmak şartıyla altı aydan az, bir yıldan çok olmamak üzere meslekî faaliyetten alıkoymadır.

d) Yeminli sıfatını kaldırma; yeminli malî müşavirin yeminli sıfatının kaldırılmasıdır.

e) Meslekten çıkarma; meslek mensubunun ruhsatnamesinin geri alınarak bir daha bu mesleği icra etmesine izin verilmemesidir.

Mezkur maddenin devamında, tasdik yetkisini gerçeğe aykırı olarak kullandığı Maliye Bakanlığınca ilk defa tespit edilen ve rapora bağlanan yeminli malî müşavirler hakkında geçici olarak meslekî faaliyetten alıkoyma, bu husus tekerrür edip bunun mahkeme kararıyla kesinleşmesi halinde yeminli sıfatını kaldırma cezası verileceği, mükellefle birlikte kasden vergi zıyaına sebebiyet verdikleri mahkeme kararı ile kesinleşen meslek mensuplarına meslekten çıkarma cezası verileceği, üç yıllık bir dönem içinde iki veya daha fazla disiplin cezasını gerektiren davranışta bulunan meslek mensubuna, her yeni suçu için bir öncekinden daha ağır ceza uygulanabileceği, beş yıllık dönem içinde iki defa meslekî faaliyetten alıkoyma cezası ile cezalandırılmasından sonra bu cezayı gerektiren fiili yeniden işleyen meslek mensupları hakkında meslekten çıkarma cezası uygulanacağı hüküm altına alınmıştır. www.ozdogrular.com

Hangi fiillerin disiplin cezası gerektireceğine ilişkin ayrıntılı açıklama ise Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Malî Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Disiplin Yönetmeliği(1)’nde yapılmıştır.

Anılan Yönetmeliğin 6/n maddesine göre, meslek mensuplarınca, kasıt olmaksızın gerekli özen ve titizlik yeterince gösterilmeden; yasal düzenlemelere ve ilan olunmuş norm ve standartlara aykırı olarak beyanname ve bildirimlerin imzalanması, denetlenmesi ve tasdik edilmesi, kınama cezası, yine aynı Yönetmeliğin 7/f maddesine göre, meslek mensuplarınca, beyanname ve bildirimlerin imzalanması ve denetimi ile ilgili yasal düzenlemelerdeki ilke ve kurallarla, ilan olunmuş norm ve standartlara kasten aykırı davranılması veya beyanname imzalama ve denetim yetkisinin kasten gerçeğe aykırı olarak kullanılması geçici olarak mesleki faaliyetten alıkoyma cezasını gerektirecektir.

Yönetmeliğin 8. maddesinde, yeminli malî müşavirlerin tasdik yetkilerini bilerek ve mükerreren yanlış kullandıklarının anlaşılması ve bu durumun mahkeme kararı ile kesinleşmesi halinde, yeminli sıfatının kaldırılması cezası verileceği belirtilmiştir.

Yönetmeliğin 9. maddesinde, meslek mensuplarının kasten vergi ziyaına sebebiyet verdiklerinin mahkeme kararıyla kesinleşmesi ve beş yıllık dönem içinde iki defa meslekî faaliyetten alıkoyma cezası ile cezalandırılmasından sonra meslek mensuplarınca bu cezayı gerektiren bir suçun yeniden işlendiğinin saptanması durumunda meslekten çıkarma cezasına hükmedileceği belirtilmiştir. www.ozdogrular.com

Yukarıdaki Kanun ve Yönetmelikte yer alan disiplin hükümleri birlikte değerlendirildiğinde;

• Vergi inceleme yetkisine haiz denetim elemanlarınca düzenlenen sorumluluk raporunda, mali yönden sorumluluğuna gidilen meslek mensubunun beyanname imzalama ve tasdik raporu düzenleme yetkisinin kasten gerçeğe aykırı olarak kullanıldığının tespiti halinde meslek mensubuna geçici olarak mesleki faaliyetten alıkoyma cezası, kast ispatlanamadığı veya kast olmadığı durumda ise kınama cezası,
• Yeminli malî müşavirlerin tasdik yetkilerini bilerek ve mükerreren yanlış kullandıklarının anlaşılması ve bu durumun mahkeme kararı ile kesinleşmesi halinde, yeminli sıfatının kaldırılması cezası

geçici olarak meslekî faaliyetten alıkoyma cezasını gerektiren fiil ve hallerin tekrarı, meslek mensuplarının kasten vergi ziyaına sebebiyet verdiklerinin mahkeme kararıyla kesinleşmesi ve beş yıllık dönem içinde iki defa meslekî faaliyetten alıkoyma cezası ile cezalandırılmasından sonra meslek mensuplarınca bu cezayı gerektiren bir suçun yeniden işlendiğinin saptanması durumunda ise meslekten çıkarma cezası verileceği açıktır.

VII- MALİ SORUMLULUĞUNA GİDİLEN MESLEK MENSUPLARININ CEZAİ SORUMLULUĞU

3568 sayılı Kanun’un 3/1. maddesinde; kanunen kullanmaya yetkisi olmayanlar tarafından serbest muhasebeci mali müşavir, yeminli mali müşavir unvanlarının veya bu unvan veya kavramlara karışacak veya onlara benzer her türlü unvan, ibare veya remizlerin kullanılmasının yasak olduğu, maddenin devamında ise Odaların bu hükme aykırı davranışları öğrendiklerinde Cumhuriyet Savcılığına bildirmek mecburiyetinde oldukları hükme bağlanmıştır.

3568 sayılı Kanun’un 49/1. maddesinde ise aynı Kanun’ un 3. maddesinin birinci fıkrasına aykırı davrananlar hakkında altı aydan bir yıla kadar hapis ve adlî para cezasına hükmolunacağı belirtilmiştir.

Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Malî Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Disiplin Yönetmeliği’nin 12. maddesine göre; meslekten çıkarılanlar, yeminli sıfatı kaldırılanlar ve geçici olarak mesleki faaliyetten alıkonulanlar; bu yasakların gereklerini derhal yerine getireceklerinden ve bu gerekleri yerine getirmeyenler hakkında odalar veya Birlik tarafından Cumhuriyet Savcılığına suç duyurusunda bulunulacağından müşterek ve müteselsilen sorumluluğuna gidilen meslek mensupları hakkında disiplin kurullarınca verilen meslekten çıkarılma, yeminli sıfatının kaldırılması ve geçici olarak mesleki faaliyetten alıkonulma cezasının gereğini meslek mensubu derhal yerine getirmelidir. Aksi takdirde 3568 sayılı Kanun’un 49/1. maddesine göre cezai sorumluluğu doğacağı açıktır.

Nitekim Yargıtay 7. Ceza Dairesi’nde bakılmakta olan davada, Yargıtay, yasaklı dönemde, mesleki faaliyetlerini sürdürmek suretiyle 3568 sayılı Yasa’nın 3/1. madde fıkrası delaletiyle 49/1. madde fıkrasındaki suçtan dolayı, mahkumiyete karar vermek gerekli iken, delil takdirinde yanılgıya düşülerek, beraate karar verilmesini yasaya aykırı bulmuştur(2). www.ozdogrular.com

3568 sayılı Kanun’un 49/3. maddesinde ise aynı Kanun’un 12. maddesinin dördüncü fıkrasındaki “Yeminli mali müşavirler yaptıkları tasdikin doğruluğundan sorumludurlar. Yaptıkları tasdikin doğru olmaması halinde, tasdikin kapsamı ile sınırlı olmak üzere, ziyaa uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olurlar. Yeminli mali müşavirler yaptıkları tasdikin kapsamını düzenleyecekleri raporda açıkça belirtirler.”  hükme aykırı davranışta bulunan kişi hakkında, fiil daha ağır cezayı gerektiren bir suç oluşturmadığı takdirde, altı aydan bir yıla kadar hapis ve adlî para cezasına hükmolunacağı belirtilmiştir.

VIII- SONUÇ

Meslek mensupları, 3568 sayılı Kanun’un 2. maddesi çerçevesinde mükellef adına beyanname düzenlemeyebilmekte ayrıca yeminli mali müşavirler de tasdik işlerini yapabilmektedir. Meslek mensuplarına verilen bu yetki, beraberinde Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 227 ve 3568 sayılı Kanun’un 12. maddesine göre mali sorumluluk da doğurabilmektedir. Vergi inceleme yetkisine haiz olanlarca düzenlenen vergi inceleme raporlarında; aşağıdaki tespitlerin birlikte yapılması halinde; meslek mensuplarının müşterek ve müteselsilen sorumluluğuna gidilebilecektir. www.ozdogrular.com

- Beyannamelerin mali sorumluluğuna gidilecek meslek mensubu tarafından imzalanmış olması

- Beyannamelerde ve düzenlenen tasdik raporlarında yer alan bilgilerin, defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmaması,

- Sorumlulukla bağlantılı olarak ortaya bir vergi zıyaının çıkması,

- Mali sorumluluğun düzenlenen tasdik raporunun kapsamında olması.

Müşterek ve müteselsil sorumluluk hallerinde; meslek mensubu da mükellefle birlikte idareye karşı borçlu olacak, kamu alacağının tahsili ve takibi yönünden idare açısından mükellefle meslek mensubu arasında ayrım gözetilmeyecektir. www.ozdogrular.com

Diğer taraftan; disiplin hükümlerine göre; mali yönden sorumluluğuna gidilen meslek mensubunun beyanname imzalama ve tasdik raporu düzenleme yetkisinin kasten gerçeğe aykırı olarak kullanıldığının tespiti halinde meslek mensubuna geçici olarak mesleki faaliyetten alıkoyma cezası, kast ispatlanamadığı veya kast olmadığı durumlarda ise kınama cezası verilecektir. Yeminli malî müşavirlerin tasdik yetkilerini bilerek ve mükerreren yanlış kullandıklarının anlaşılması ve bu durumun mahkeme kararı ile kesinleşmesi halinde, yeminli sıfatının kaldırılması cezası, geçici olarak meslekî faaliyetten alıkoyma cezasını gerektiren fiil ve hallerin tekrarı, meslek mensuplarının kasten vergi ziyaına sebebiyet verdiklerinin mahkeme kararıyla kesinleşmesi ve beş yıllık dönem içinde iki defa meslekî faaliyetten alıkoyma cezası ile cezalandırılmasından sonra meslek mensuplarınca bu cezayı gerektiren bir suçun yeniden işlendiğinin saptanması durumunda ise meslek mensubuna meslekten çıkarma cezası verilecektir.

Müşterek ve müteselsilen sorumluluğuna gidilen meslek mensupları hakkında disiplin kurullarınca verilen meslekten çıkarılma, yeminli sıfatının kaldırılması ve geçici olarak mesleki faaliyetten alıkonulma cezasının gereği, meslek mensubu tarafından derhal yerine getirilmemesi halinde; meslek mensubunun 3568 sayılı Kanun’un 49/1. maddesine göre cezai sorumluluğuna gidilecek; son olarak 3568 sayılı Kanun’un 49/3. maddesine göre ise aynı Kanun’un 12. maddesinin dördüncü fıkrasındaki hükme aykırı davranışta bulunan kişiler hakkında, fiil daha ağır cezayı gerektiren bir suç oluşturmadığı takdirde, altı aydan bir yıla kadar hapis ve adlî para cezasına hükmolunacaktır.

Abdulkadir ERTÜRK*

Yaklaşım

*           Vergi Müfettişi (E. Maliye Müfettişi)

(1)         10.01.1961 tarih ve 10703 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

(2)         13.06.1989 tarih ve 20194 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

(3)         04.02.2011 tarih ve 27836 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

(4)         14.02.2011 tarih ve 27846 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

(5)         Fikret EREN, Türk Borçlar Hukuku, İstanbul 2003, s. 1153

(6)         30.09.2004 tarih ve 25599 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

----------------------------------------------------------------------------------------------------

(1)         29.06.1997 tarih ve 23034 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

(2)         02.01.1990 tarih ve 20390 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

(3)         17.03.1992 tarih ve 21174 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

(4)         23.11.2001 tarih ve 24592 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

(5)         12.03.2009 tarih ve 27167 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

(6)         03.04.2007 tarih ve 26482 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

(7)         30.07.1995 tarih ve 22359 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

---------------------------------------------------------------------------------------------------------

 (i)         Yazının I. Bölümü İçin Bkz. Yaklaşım, Eylül 2012, Sayı: 237, s. 74-79; Yazının II. Bölümü İçin Bkz. Yaklaşım, Ekim 2012, Sayı: 238, s. 71-77

------------------------------------------------------------------------------------------------

(g)        Yazının I. Bölümü İçin Bkz. Yaklaşım, Eylül 2012, Sayı: 237, s. 74-79; Yazının II. Bölümü İçin Bkz. Yaklaşım, Ekim 2012, Sayı: 238, s. 71-77; Yazının III. Bölümü İçin Bkz. Yaklaşım, Kasım 2012, Sayı: 239, s. 78-82

(1)        31.10.2000 tarih ve 24216 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

(2)        Yrg. 7. CD’nin, E. 2003/3981, K. 2004/1928 sayılı Kararı.

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.