I- GİRİŞ

İşletmeler ticari faaliyetlerini sürdürürken, sıklıkla kaynak tüketir veya bilimsel ya da teknik bilgi, yeni süreç veya sistemlerin tasarım ve uygulanması, lisans, fikri mülkiyet hakları, piyasa bilgisi ve markalar (marka isimleri ve yayın hakları dahil) gibi maddi olmayan kaynakları kullanırlar. Bunların elde etme, geliştirme, bakım veya iyileştirilmesi sırasında çeşitli borçlar yüklenirler. Kullandıkları bu maddi olmayan kaynakların yaygın örnekleri; bilgisayar yazılımı, patentler, telif hakları, sinema filmleri, müşteri listeleri, ipotek hizmeti sunma hakları, balıkçılık lisansları, ithalat kotaları, isim hakları, müşteri ve tedarikçi ilişkileri, müşteri sadakati, pazar payı ve pazarlama haklarıdır. İşletmelerin kullandığı maddi olmayan kaynakların, hangilerinin maddi olmayan duran varlık sınıfına gireceği, muhasebeleştirilmesi değerlemesi, amortisman uygulaması, sonraki değerleme, değer düşüklüğü ve yenileme giderleri gibi durumlar “TMS 38 Maddi Olmayan Duran Varlıklar” standardında düzenlenmiştir. Maddi olmayan kaynaklar vergi mevzuatında ise “Gayri Maddi Haklar” başlığı altında düzenlenmiştir. Gayri maddi haklar, gayrimenkul gibi tapuya tescil edilen sınırlı ayni haklar ile sınai, ticari ve fikri haklardan oluşmaktadır. Sınırlı ayni haklar Medeni Kanun’un eşya hukuku bölümünde, sınai, ticari ve fikri haklar ise değişik kanunlarda düzenlenmiştir. www.ozdogrular.com

II- TANIMI VE KAPSAMI

A- TMS 38 STANDARDINA GÖRE

Standartta, maddi olmayan duran varlık: Fiziksel niteliği olmayan tanımlanabilir parasal olmayan varlık olarak tanımlanmıştır  (TMS 38 prf 8). Standarda göre bu tür bir varlık, aşağıdaki durumlarda tanımlanabilir niteliktedir; (TMS 38 prf 12)

a) Ayrılabilir olması, diğer bir deyişle işletmeden ayrılabilme ya da bölünebilme özelliğine sahip ve bireysel olarak ya da işletmenin bu yönde bir niyetinin olup olmadığına bakılmaksızın ilgili sözleşme, tanımlanabilir varlık veya borç ile beraber satılabilir, devredilebilir, lisans altına alınabilir, kiralanabilir ya da takas edilebilir olması veya

b) İlgili hakların işletmeden ya da diğer haklar ve yükümlülüklerden ayrılabilmesi veya devredilebilmesine bakılmaksızın, sözleşmede yer alan haklardan ya da diğer yasal haklardan kaynaklanması.

Bu Standart, aşağıdakiler hariç tüm maddi olmayan duran varlıkların muhasebeleştirilmesinde uygulanır: (TMS 38 Prf. 2)

a) Başka bir Standardın kapsamına giren maddi olmayan duran varlıklar;

b) “TMS 32 Finansal Araçlar: Sunum” Standardında tanımlanan finansal varlıklar;

c) Araştırma ve değerlendirme varlıklarının muhasebeleştirilmesi ve ölçümü (bkz: TFRS 6 Maden Kaynaklarının Araştırılması ve Değerlendirilmesi) ve

d) Madenler, petrol, doğal gaz ve benzeri yenilenemeyen kaynakların geliştirilmesi ve çıkarılmasına ilişkin harcamalar.

— Diğer bir standart bir maddi olmayan duran varlığın muhasebeleştirme yöntemini tanımlamışsa bu durumda TMS 38 standardının yerine söz konusu standart uygulanır.

— İşletme,  maddi olan ve olmayan unsurlar içeren bir varlığın, TMS 16 Standardına göre mi, yoksa   TMS 38  standardına göre mi ele alınması gerektiğine karar verirken, hangi unsurun daha önemli olduğuna karar verip o standarda göre değerlendirecektir.

— Bu standart, diğer konuların yanı sıra, reklâm, eğitim, ilk tesis, araştırma ve geliştirme faaliyetleri için yapılan harcamalara da uygulanacaktır. Araştırma ve geliştirme faaliyetleri bilginin geliştirilmesine yöneliktir.

— Bir finansal kiralamada, kiralama konusu maddi olmayan duran varlıksa ilk muhasebeleştirmeden sonra kiracı varlığı TMS 38 standardına göre muhasebeleştirir.  

— TMS 38 standardı maden sanayinde veya sigortacılar tarafından kullanılan diğer maddi olmayan duran varlıklara  (örneğin, bilgisayar programları )  ve gerçekleştirilen diğer harcamalara  (örneğin, ilk tesis maliyetleri)  uygulanır (TMS 38 Prf 3, 4, 5, 6, 7).

B- VERGİ MEVZUATINA GÖRE

Vergi mevzuatında maddi olmayan duran varlıklar “Gayri Maddi Haklar” olarak düzenlenmiştir. Gayri maddi hakların, gayrimenkul gibi tapuya tescil edilen sınırlı ayni haklar ile sınai, ticari ve fikri haklardan oluştuğu, sınırlı ayni hakların Medeni Kanun’un eşya hukuku bölümünde, sınai, ticari ve fikri hakların ise değişik kanunlarda düzenlendiği yukarıda belirtilmişti. Bu durumda gayri maddi haklar aşağıdaki gibi sınıflandırılabilir([1]).

1- Sınırlı Ayni Haklar

a) İrtifak Hakları ve Taşınmaz Yükü

aa) Taşınmaz Lehine İrtifak Hakkı (MK md.779-793)

Bu hak, bir taşınmaz üzerinde diğer bir taşınmaz lehine konulmuş bir yük olup, yüklü taşınmazın malikini mülkiyet hakkının sağladığı bazı yetkileri kullanmaktan kaçınmaya veya yararlanan taşınmaz malikinin yüklü taşınmazı belirli şekilde kullanmasına mecbur kılar. İrtifak hakkının kurulması için tapu kütüğüne tescil şarttır.

ab) İntifa Hakkı ve Diğer İrtifak Hakları

aba) İntifa Hakkı (MK md.794-822)

İntifa hakkı, taşınırlar, taşınmazlar, haklar veya bir malvarlığı üzerinde kurulabilir. Aksine düzenleme olmadıkça bu hak, konusu üzerinde tam yararlanma yetkisi sağlar. İntifa hakkı taşınırlarda zilyetliğin devri, alacaklarda alacağın devri, taşınmazlarda tapu kütüğüne tescil ile kurulur. İntifa hakkına konu olan sermayenin faizleri ve diğer dönemsel gelirleri, intifa hakkının başladığı tarihten sona erdiği tarihe kadar intifa hakkı sahibine ait olur.

abb) Oturma Hakkı (MK md.823-825)

Oturma hakkı, bir binadan veya onun bir bölümünden konut olarak yararlanma yetkisi verir. Oturma hakkı başkasına devredilemez ve mirasçılara geçmez. Kanunda aksine hüküm bulunmadıkça intifa hakkına ilişkin hükümler oturma hakkına da uygulanır.

abc) Üst (İnşaat) Hakkı (MK md.826-836)

Bir taşınmaz maliki, üçüncü kişi lehine arazisinin altında veya üstünde yapı yapmak veya mevcut bir yapıyı muhafaza etmek yetkisi veren bir irtifak hakkı kurabilir. Aksi kararlaştırılmadıkça bu hak devredilebilir ve mirasçılara geçer. Bu hak bağımsız ve sürekli nitelikte ise hak sahibinin istemi üzerine tapu kütüğüne taşınmaz olarak kaydedilir. En az otuz yıl için kurulan üst hakkı sürekli niteliktedir.

abd) Kaynak Hakkı (MK md.837)

Başkasının arazisinde bulunan kaynak üzerinde irtifak hakkı, bu arazinin malikini suyun alınmasına ve akıtılmasına katlanmakla yükümlü kılar. Bu hak başkasına devredilebilir ve mirasçıya geçer. Bu hak bağımsız nitelikte ve en az otuz yıl için kurulmuşsa tapu kütüğüne taşınmaz olarak kaydedilir.

abe) Diğer İrtifak Hakları (MK md.838)

Malik, taşınmazı üzerinde herhangi bir kişi veya topluluk lehine atış eğitimi veya spor alanı ya da geçit olarak kullanılmak gibi belirli bir yararlanmaya hizmet etmek üzere başka irtifak hakları da kurabilir. Bu haklar aksi kararlaştırılmadıkça başkasına devredilemez ve mirasçılara geçmez. Taşınmaz lehine irtifaklara ilişkin hükümler, bu tür irtifak haklarına da uygulanır.  www.ozdogrular.com          

ac) Taşınmaz Yükü (MK md.839-849)

Taşınmaz yükü, bir taşınmazın malikini yalnız o taşınmazla sorumlu olmak üzere diğer bir kimseye bir şey vermek veya yapmakla yükümlü kılar. Hak sahibi olarak bir başka taşınmazın maliki de gösterilebilir. İrat senedi ve kamu hukukuna ilişkin taşınmaz yükleri saklı kalmak kaydıyla, taşınmaz yükünün konusu ancak yüklü taşınmazın ekonomik niteliğinden doğan veya yararlanan taşınmazın ekonomik ihtiyaçlarını karşılayan bir edim olabilir.

b) Rehin Hakları (MK md.850-972) 

Taşınmaz rehni, ipotek, ipotekli borç senedi ve irat senedi olmak üzere üç türlüdür. Taşınmaz rehni, miktarı Türk parası ile gösterilen belli bir alacak için kurulabilir. Alacağın miktarının belli olmaması halinde, alacaklının bütün istemlerini karşılayacak şekilde taşınmazın güvence altına alacağı üst sınır taraflarca belirtilir. Rehin hakkı ancak tapuya kayıtlı taşınmazlar üzerinde kurulabilir. Rehin kurulurken, konusu olan taşınmazın belirtilmesi gerekir. Bölünen taşınmazın parselleri tapu kütüğüne ayrı ayrı kaydedilmedikçe rehne konu olamaz. www.ozdogrular.com

Taşınır rehninde ise taşınırlar, ancak zilyetliğin alacaklıya devri sureti ile rehnedilebilir. Rehnedende tasarrufta bulunma yetkisi olmasa bile, rehin konusu taşınıra iyiniyetle zilyet olan kimse, zilyetlik hükümlerine göre edinimi korunduğu ölçüde rehin hakkı kazanır. Üçüncü kişilerin önceki zilyetlikten doğan hakları saklıdır. Taşınır, fiilen yalnız rehnedenin hakimiyetinde kaldığı sürece rehin hakkı doğmaz.

2- Sınai, Ticari ve Fikri Haklar

a) Sınai Haklar

aa) Markalar

Markaların korunması hakkında 556 sayılı KHK’ ya göre; marka, bir teşebbüsün mal veya hizmetlerini bir başka teşebbüsün mal veya hizmetlerinden ayırt etmeyi sağlaması koşuluyla kişi adları dahil, özellikle sözcükler, şekiller, harfler, sayılar, malların biçimi veya ambalajları gibi çizimle görüntülenebilen veya benzer biçimde ifade edilebilen, baskı yoluyla yayımlanabilen ve çoğaltılabilen her türlü işaretleri içerir. Marka koruması ancak tescil yoluyla elde edilir. Tescilli markanın koruma süresi başvuru tarihinden itibaren on yıldır. Bu süre onar yıllık dönemler halinde yenilenir. Markanın tescil tarihinden itibaren beş yıl içinde haklı bir neden olmadan kullanılmaması veya bu kullanıma beş yıllık bir süre için kesintisiz ara verilmesi halinde marka iptal edilir([2]).

ab) Patentler

Yaratıcı bir zekanın bir buluşunu değerlendirebilmesi için, devletin belli bir süre onu himaye edeceğini göstermek üzere verdiği belgeye patent denir. Patenti alınan bir metod, bir cihaz, bir madde tescilinden sonra, o ülkede yürürlük süresi içinde hiç kimse tarafından kullanılamaz, uygulanamaz, taklit edilemez veya yapılamaz.

Patent verilme sistemleri, incelemesiz ve incelenerek olmak üzere iki çeşittir. Patentin süresi verilme usulüne bağlı olarak değişmektedir. İncelenerek verilen patentin süresi başvuru tarihinden itibaren hesaplanan ve uzatılmayan yirmi yıldır. İncelemesiz verilen patentin süresi yedi yıldır([3]).

ac) Know-how

Bir işin başından sonuna kadar nasıl yapılacağını gösteren teknik bilgiye know-how denir. Know-how şu bilgi ve hizmetleri içerebilir. Hammadde hazırlama, üretim teknolojisi, proje esasları, analiz ve kontrol metotları, emniyet tedbirleri, katalizatör hazırlama, artıkların işlemleri, yan ürün değerlendirme, mamulün işlenmesi ve kullanılması, işletme ve bakım kılavuzları, projenin kontrol ve tasdiki, personel eğitimi ve yetiştirilmesi, inşaat, montaj ve işletmede nezaret, müşteriye teknik hizmet götürme, gelişmelerden, yeniliklerden bilgi vermedir.   

Know-howda da, lisans hakkı tesis edilir. Sahibi olduğu teknik bilgileri satanlara lisansör, satın alınan metodu uygulama hakkına da lisans denir. Proje sahibine verilen lisans şekilleri aşağıdaki gibidir([4]).

— Monopol lisans (exclusive licence)

— Basit lisans (nonexclusive licence)

— Toptan ödemeli lisans (paid-up royalty)

— Üretim üzerinden lisans (running royalty)

b) Ticari Haklar

ba) İmtiyaz Hakkı

Özel hukuk gerçek ve tüzel kişilerinin idare ile yaptığı sözleşme uyarınca belli bir kamu hizmetinin sermaye, masraf, kar ve zararı kendilerine ait olmak üzere, idarenin gözetimi ve denetimi altında yürütülmesinden kaynaklanan haklara imtiyaz hakkı, söz konusu sözleşmelere de imtiyaz sözleşmeleri denir. Elektrik üretim ve dağıtım lisansları, maden kanunu uyarınca elde edilen maddi haklar birer imtiyaz hakkıdır([5]).     

bb) İşletme Hakkı

İşletme hakkı Borçlar Kanunu’nda düzenlenmiş bulunan hasılat kirası sözleşmesiyle elde edilen ve sahibine kiralanan şeyi kullanma ve semerelerinden yararlanma hakkı veren şahsi ve maddi bir haktır. Örnek olarak, plaj işletme hakkının kiralanması, belediyelere ait hamam, turistik tesis ve kaplıcaların kiralanması verilebilir([6]). 

bc) Ticaret Unvanı

Ticaret unvanı: Ticari bir işletmenin iştigal konusunu, hukuki yapısını belirten ve benzeri eklentileri içeren, ticaret siciline kayıtlı adıdır. Ticaret unvanı işletme ile birlikte başkasına devredilebilir ya da satılabilir. Bu unvan taklit edilirse sahibinin, men, ticaret sicilinden sildirme tazminat ve yayın hakkı vardır.

İşletme adı: İşletme adı işletmeyi tanıtmak veya diğerlerinden ayırmak için kullanılan isimdir. İşletmeyi halka tanıtan, kişisel olmayan adıdır([7]).

c) Fikri Haklar

Fikri haklar, Fikir ve Sanat Eserleri Kanunu’nda düzenlenmiştir. Üzerinde fikri hakların bulunduğu fikir ve sanat eserleri kanunda dört gruba ayrılmıştır; (FSEK md. 2, 3, 4, 5)

- İlim ve edebiyat eserleri: Dil ve yazı ile ifade edilen tüm eserler, bilgisayar programları,sözsüz sahne eserleri,her tür harita,proje,kroki,teknik resim,fotoğraflar ve mimari maketler gibi.

- Musiki eserleri: Sözlü ve sözsüz

- Güzel sanat eserleri: Resim, desen, gravür, kazıma, oyma, kakma ile maden, taş ve ağaçtan yapılmış eserler, heykel, kabartma, mimarlık fotoğraf eserleri, el işleri ve küçük sanat eserleri.

- Sinema eserleri: Film ve ilmi, teknik ya da güzel projeksiyon diyapozitifleri.

Bu eserler üzerinde, Fikir ve Sanat Eserleri Kanunu’na eser sahibinin iki türlü hakkı vardır.

- Manevi haklar: Bu haklar eserin halka sunulması, esere adının yazılması veya adın belirtilmesi yetkilerini verir. Eser sahibi eserinde değişiklik yapılmasını men edebilir. Ayrıca, eser sahibi bazı durumlarda, eserin zilyedi ve malikinden eserden yararlanmayı talep edebilir.

- Mali haklar: Bir eserden her türlü faydalanma hakkı eser sahibine aittir. Eser sahibi yapacağı sözleşmelerle bu haklarının kullanımını başkalarına devredebilir. Memur, hizmetli ve işçilerin işlerini görürken meydana getirdikleri eserler üzerindeki haklar bu kişileri çalıştıranlarca kullanılır. Bu haklara örnek olarak; işleme hakkı, çoğaltma hakkı, yayma hakkı, temsil hakkı ve umuma iletim hakkı gösterebilir.

Eser sahibine tanınan mali haklar koruma süreleri ile sınırlıdır. Koruma süresi 70 yıldır. Mali haklar sözleşme ve tasarrufların yazılı olması şartı ile eser sahibi veya mirasçıları tarafından süre, yer ve konusu itibariyle sınırlı veya sınırsız, karşılıklı veya karşılıksız başkalarına devredilebilir([8]). 

III- İLİŞKİLİ STANDARTLAR

Maddi olmayan duran varlıklarla doğrudan ve dolaylı olarak ilgili olan standartlar şunlardır.

- TMS 38 MADDİ OLMAYAN DURAN VARLIKLAR: Bu standart maddi olmayan duran varlıklarla ilgili temel standarttır.

- TMS 36 VARLIKLARDA DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ:  Bu standart doğrudan maddi olmayan duran varlıklarla ilgili değildir. Bir maddi olmayan duran varlıkta değer düşüklüğü olup olmadığı bu standarda göre belirlenecektir.

- TMS 21 KUR DEĞİŞİMİNİN ETKİLERİ: Bu standartta maddi olmayan duran varlıklarla doğrudan ilgili değildir. Ancak yabancı para ile edinilen maddi olmayan duran varlığın tutarının geçerli para birimine çevrilmesinde bu standart kullanılacaktır.

- TMS 23 BORÇLANMA MALİYETLERİ: Maddi olmayan duran varlık borçlanma yolu ile edinilmişse, borçlanma maliyetlerinin varlığın maliyetine mi yoksa gidere mi yazılacağının kararı bu standarda göre verilecektir.

- TFRS 3 İŞLETME BİRLEŞMELERİ: İşletme birleşmeleri sırasında maddi olmayan duran varlıkların ve araştırma ve geliştirme harcamalarının birleşilen işletmedeki durumu açısından bu standarda bakmak gerekecektir.

- KOBİ STANDART 18, 27 BÖLÜMLERİ: KOBİ standart bölüm 18 maddi olmayan duran varlıklara, bölüm 27 ise değer düşüklüğü uygulamasına aittir.

IV- MADDİ OLMAYAN DURAN VARLIKLARDA MUHASEBELEŞTİRME VE ÖLÇME  (DEĞERLEME)

A- İLK ÖLÇÜM (DEĞERLEME)

1- TMS 38 Standardına Göre  

Bir kalemin, maddi olmayan duran varlık olarak muhasebeleştirilmesi için, o kalemin, maddi olmayan duran varlık tanımı ile muhasebeleştirme kriterlerini karşılaması gerekir (TMS 38 prf 18). Bir maddi olmayan duran varlık yalnızca, varlıkla ilişkilendirilen beklenilen gelecekteki ekonomik yararların işletme için gerçekleşmesinin muhtemel olması ve varlığın maliyetinin güvenilir bir şekilde ölçülebilmesi durumunda, muhasebeleştirilir (TMS 38 prf 21).  Bir maddi olmayan duran varlık ilk muhasebeleştirilmesi sırasında maliyet bedeliyle ölçülür (TMS 38 prf 24)

İşlem maliyetleri de başlangıç ölçümüne dahil edilir.

Ayrı olarak elde edilen (satın alınan) bir maddi olmayan duran varlığın maliyeti; satın alma maliyeti ile varlıkla doğrudan ilişkilendirilebilen maliyetlerden oluşur (TMS 38 prf 27). Satın alınan varlıkla doğrudan ilişkilendirilebilen maliyetlere örnek olarak;

a) Doğrudan, varlığın çalışabilir duruma getirilmesi sırasında oluşan ve çalışanlara sağlanan  fayda maliyetleri,

b) Doğrudan, varlığın çalışabilir duruma getirilmesi sırasında oluşan mesleki ücretler ve

c) Varlığın düzgün çalışıp çalışmadığının testine yönelik maliyetler gösterilebilir (TMS 38 prf 28).

2- KOBİ Standardına Göre

KOBİ Standardına göre, bir maddi olmayan duran varlık ilk muhasebeleştirmede maliyet bedeli ile ölçülür (KOBİ Standart Bölüm 18.9)  

3- Vergi Usul Kanunu’na Göre

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 269. uncu maddesi hükmü uyarınca gayrimenkuller ve gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetler maliyet bedeli ile değerlenirler. Gayri maddi haklar (Maddi olmayan duran varlıklar) gayrimenkuller gibi değerlenen varlıklardır. Maliyet bedeli ise aynı Kanun’un 262. maddesinde “iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilumum giderlerin toplamı” olarak tanımlanmıştır. Değerleme esnasında VUK 270. md. hükmüne göre aşağıda yer alan giderlerin (standarda göre işlem maliyetlerinin) maliyet bedeline eklenmesi veya doğrudan gider olarak yazılması ihtiyaridir.

— Noter, mahkeme, kıymet takdiri, komisyon ve tellaliye giderleri,

— Emlak alım ve Özel Tüketim Vergileri,

doğrudan gider yazılabilen emlak alım vergisi ise yürürlükten kaldırılmış bunun yerine ise tapu harcı miktarı artırılmıştır. Bu nedenle emlak alım vergisinin yerine ikame edilen tapu harcı tutarları da doğrudan gider yazılabilir veya ilgili iktisadi kıymetin maliyet bedeline dahil edilerek aktifleştirilebilir([9]).

4- Medeni Kanun’da Düzenlenen Gayri Maddi Haklar

a) Taşınmaz Lehine İrtifak Hakkı: Bu hakkın maliyet bedeli, sözleşmede katlanan taşınmaz sahibine ödenen bedel ile sözleşme masraflarından oluşur. Bu hakkın kullanılması için gerekli tesislerin bakımı, yararlanan taşınmaz malikine aittir. Tesisler yüklü taşınmazın malikine de yararlı ise bunların bakım giderlerine her iki malik yararları oranında katılır.

Örnek: Bir otel ile bir gazinonun denize bakan yönünde arazi üzerinde bir irtifak hakkı kurulabilir. Gazino arazisi üzerine bir kattan fazla bina yapmama yükümlülüğü yüklenebilir. Bu hak otel bilançosuna kaydedilebilir. Bu hak otele ait olduğu için sahibi değişse bile yararlanma hakkı devam eder. Bu hakkın kurulabilmesi için resmi sözleşme yapılması ve tapuya tescili şarttır([10]).

b) İntifa Hakkı: Bu hakkın sahibi intifa hakkını bir işletmeye sermaye olarak koyabilir. Kişisel işletmesinde kullanabilir. İntifa hakkının maliyet bedeli, çıplak mülkiyet sahibine bir bedel ödenmişse bu bedel, sözleşme masrafları ve ilk yönetim giderlerinden oluşur.

Örnek: Bir tarlayı ekip biçme, bahçenin meyvelerini yetiştirip toplama, apartman katında oturma, kiralama, alacağın faizlerini alma gibi([11]).

c) Oturma Hakkı: Oturma hakkı kanundan doğmuşsa sadece tescil masrafları; mukavele ile kurulmuşsa, sözleşme giderleri ve ödenen tutar, maliyet bedeli olur. Taşınmaz işyeri olarak kullanılırsa bu hak değerleme konusu olabilir([12]).

d) Üst Hakkı: Üst hakkı sona erince taşınmaz üzerindeki yapılar, arazi malikine kalır ve arazinin bütünleyici parçası olur. Taşınmaz maliki aksi kararlaştırılmadıkça kendisine kalan yapılar için üst hakkı sahibine bir bedel ödemez. Malik, üst hakkı karşılığı olarak irat biçiminde üstlenilen edimleri güvence altına almak amacıyla, o tarihteki üst hakkı sahibinden en çok üç yıllık irat için tapu kütüğüne taşınmaz olarak kaydedilmiş üst hakkının ipotek edilmesini isteyebilir.    

e) Diğer İrtifak Hakları: Başkasına ait bir arsa veya arazi üzerinde herhangi bir kişi veya vakıf dernek, okul gibi topluluk yararına elverişli olması şartıyla gelip geçme, oyun oynama, belirli zamanlarda mal kurutma, imalat artığı depolama ve benzeri bir yararlanma için başkaca yüklenim hakları kurulabilir. Hak sahibi ticari işletme ise, tapu siciline yazdırıp bilançosunda gösterebilir([13]).

f) Rehin Hakları: Taşınmaz rehin haklarından ipotek, vergi kanunları yönünden, mevcut veya doğacak bir alacağın tahsilini sağlamak için kurulduğundan, giderleri genellikle masraf hesapları içinde yer alır, gayri maddi hak şeklinde ayrı bir bilanço kalemi olarak görünmez. Diğer rehin haklarından ipotekli borç senedi ve irat senedi kıymetli evrak olarak alacak senetleri hesabında takip edilir.

Taşınır rehni ise, taşınırın teslimini, hapsini, alacaklar ve haklar üzerindeki bir rehni gerektirdiğinden nazım hesaplarda takip edilir([14]).

5- Diğer Kanunlarda Düzenlenen Gayrimaddi Haklar

a) Markalar: Markalarda maliyet bedeli, markanın tescil masraflarıdır.

b) Patentler: Patent hakkı sahibi patentini başka birisine devredebilir, miras yolu ile intikal ettirebilir. Başkasına verilen kullanma hakkına “lisans” denir. Toptan, peşin, taksitli, üretim üzerinden bedel ödeme gibi şekilleri vardır. Bilançoda ayrı olarak takip edilen lisans hakkı toptan ve peşin ödeme yolu ile satın alınmış ise, maliyet bedeli ile gayrimenkuller gibi değerlenir. Taksitle, üretim üzerinden bedel ödeme gibi durumlarda maliyet bedeli ile değerlenerek “emtia” gibi dikkate alınır.

c) Know-how: Patent hakkında olduğu gibi bu hakta da lisans hakkı tesis edilebilir. Bu hakkın maliyet bedeli, verilen bilgiler ve hizmetler karşılığı olan bedeldir. Ödeme şekline göre lisans tipi değişir.

- Toptan ödemeli lisans: Peşin ödenir. Fabrika işletmeye geçinceye kadar bedelin tamamı ödenmiş olur.

- Üretim üzerinden lisans: Bedel her yıl kazandıkça veya ürettikçe ödenir. Ürün birimi başına ödenecek kısım tespit edilir. Sözleşme süresinin bitiminde sona erer.

Know-how teknolojisi satın alma veya yabancı yatırım yolu ile yurda girer.

- Satın alma: Şartname hazırlama, teklif alma, teklifleri değerlendirme, en uygunu seçme, sözleşme yapma, teslim alma ve uygulama safhalarından oluşur.

- Yabancı yatırımlarla geliş: Yabancı sermaye teknolojiyi kapsıyorsa, konw-how aktife, sermaye ise pasife yazılmak suretiyle kaydedilir.

Know-how bedelinin peşin ödenmesi durumunda, devamlı olursa tesisin maliyet bedeline girer. Ayrı bir hesapta da takip edilebilir([15]).

d) İmtiyaz Hakkı: İmtiyaz hakkının elde edildiği tarihe kadar yapılan bütün ödemeler geçici bir aktif hesapta takip edilir. Bu ödemeler, nihai olarak imtiyaz bedelinin ödendiği tarihte, imtiyaz bedeli ile beraber, gayri maddi hak olarak aktifleştirilirler. Aktifleştirilen imtiyaz hakkı bedelleri VUK’ un gayri maddi haklara ilişkin amortisman hükümleri doğrultusunda itfa edilirler. İmtiyaz hakkının elde edilmesi için yapılan ve geçici aktif hesapta takip edilen bu bedeller, imtiyaz hakkının elde edilememesi durumunda GVK md.40/1 uyarınca gider olarak kaydedilir([16]).

e) İşletme Hakkı: İşletme hakkının alınması için yapılan harcama bedelleri, gayri maddi hak olarak aktifleştirilir. Aktifleştirilen bu hakkın 339 ve 365 Sıra No.lu VUK Genel Tebliğleri ile değişik 333 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği ekli listenin “55.Gayri maddi İktisadi Kıymetler” sınıfında faydalı ömürlerin 15 yıl ve amortisman oranlarının ise %6,66 olarak amortisman yolu ile itfa edilmesi gerekmektedir([17]).

f) Ticaret Unvanı ve İşletme Adı: Bu tür haklar bir tür şerefiyeye sahip olduklarından ekonomik bir değerleri vardır. Ticaret unvanı ve işletme adı ilk sahibi tarafından bir bedel ödenerek satın alınmadığından, yapılan giderler ya doğrudan giderleştirilir ya da ilk kuruluş ve örgütlenme gideri olarak aktifleştirilir. Ancak oluşturulmuş bu hakkı satın alan işletmeler açısından ödenen bedel aktifleştirilir. Bu bedel amortisman yolu ile itfa edilir([18]).

6- Fikir ve Sanat Eserleri Kanunu’nda Düzenlenen Gayri Maddi Haklar

a) Fikri Haklar: Bu hakların sahip veya mirasçıları için bir bedel ödeme söz konusu değilse veya bedel ödenmiş olup ticari alanda kullanılmazsa değerleme söz konusu olmaz. Ancak sahip veya mirasçılara bir bedel ödeyerek bu hakları satın alan gerçek veya tüzel kişiler bu hakları ticari alanda kullanırlarsa, ödedikleri bedeli maliyet bedeli olarak dikkate alıp aktifleştirmeleri gerekmektedir. Kiralanan haklarda, ise kira bedelleri ait oldukları dönem itibari ile giderleştirilir. Gelecek yıllara ait ödenen kira bedelleri ise aktif hesaplarda izlenir([19]).

7- Ticari Kar – Mali Kar Farkı

İlk ölçüm aşamasında TMS 38 standardı değerleme hükümleri ile Vergi Usul Kanunu değerleme hükümleri birbirleriyle uyumludur. Ancak işletmelerin, Vergi Usul Kanunu’nun aktifleştirilmesi ya da giderleştirilmesini mükelleflerin tercihine bıraktığı bazı harcamaları doğrudan gider olarak muhasebeleştirmesi durumunda, Standart hükümleri çerçevesinde aktifleştirilen bu tutarların, mali karın tespitinde ticari kardan çıkarılması gerekecektir.

ÖRNEK 1: A işletmesi, 01.01.2011 tarihinde, bir tarla üzerindeki ekip biçme hakkını (intifa hakkı) 10 yıllığına çıplak mülkiyet sahibinden satın alarak, tapu kütüğüne tescil ettirmiştir. İşletme intifa hakkı için çıplak mülkiyet sahibine 50.000 TL ödemiştir. Ayrıca bu hakkı elde etmek için 3.000 TL’lik işlem maliyeti yapmıştır. Yapılan işlem maliyetleri VUK md. 270’te sayılan giderlerdendir. İşletme seçimlik hak olarak, yaptığı 3.000 TL’lik işlem maliyetlerini gider olarak kaydetme kararı almıştır. Ancak yaptığı bu işlem maliyetlerini TMS 38 standardı uyarınca ilk ölçümde varlığın maliyeti olarak dikkate almak zorundadır. Standarda göre intifa hakkının maliyeti (50.000 + 3.000 =) 53.000 TL olmaktadır. VUK’ a göre ise intifa hakkının maliyeti 50.000 TL’dir. Hak 10 yıllığına kurulduğundan amortisman oranı % 10’dur. Standarda göre amortisman tutarı (53.000 x %10 =) 5.300 TL, VUK’a göre ise (50.000 x %10 =) 5.000 TL olacaktır. Bu durumda ticari kara (5.300 – 5.000 =) 300 TL amortisman farkı eklenecek, 3.000 TL ise ticari kardan çıkarılarak mali kar bulunacaktır.

Ticari Kar                                  :                            194.700 TL

İlave edilecek tutar  (+)               :                           300 TL

Çıkarılacak Tutar (-)                     :                         (3.000) TL                                                                                    

Mali Kar                                   :                            192.000 TL   

B- VADE FARKI VE FİNANSMAN GİDERLERİNİN DURUMU

1- TMS 38 Standardına Göre

Maddi olmayan duran varlıkla ilgili bir ödemenin normal kredi vadelerinin ötesine ertelenmiş olması durumunda,  maliyeti peşin fiyatına eşdeğerdir. “TMS 23 Borçlanma Maliyetleri” Standardı uyarınca aktifleştirilmedikçe,  bu tutar ile toplam ödemeler arasındaki fark,  kredi süresi boyunca faiz gideri olarak muhasebeleştirilir (TMS 38 prf.32).

ÖRNEK 2: İşletme bir maddi olmayan duran varlığı 80.000 TL karşılığında 6 ay sonra ödenmek üzere satın almıştır. Satışın yapıldığı tarihte aylık gösterge faiz oranı %1’dir. Bu durumda ödeme normal kredi vadesinin ötesine (6 ay) ertelenmiş olduğundan, maddi olmayan duran varlığın maliyet bedeli 6 ay sonra ödenecek 80.000 TL’sinin peşin fiyatı olacaktır. Peşin fiyat, “Ödenecek tutar/(1+faiz oranı) dönem sayısı” (dönem sayısı 1+faiz oranının üssü manasında)  formülü ile bulunacaktır. Maddi olmayan duran varlığın vade farkı ayrıştırıldıktan sonraki maliyeti 80.000 TL/(1+%1)⁶ = 74.617,44 TL olmaktadır. Bu durumda kredi süresi boyunca faiz gideri olarak yazılacak tutar (80.000 - 74.617,44=) 5.382,56 TL olur.  

Yine, TMS 38 uyarınca bir maddi duran varlık ÖZELLİKLİ VARLIK ise, ister satın alınsın isterse işletmede imal edilsin, varlığa ilişkin finansman maliyeti o varlığın maliyetine eklenir. Varlık özellikli varlık değilse finansman maliyetleri doğrudan gider olarak dikkate alınır. www.ozdogrular.com

  Özellikli varlıklar; amaçlanan kullanıma veya satışa hazır duruma getirilebilmesi zorunlu olarak uzun süreyi gerektiren varlıklardır (TMS 23 prf.5). Bir özellikli varlığın elde edilmesi, inşası veya üretimi ile doğrudan ilişkilendirilebilen borçlanma maliyetleri bu varlığın maliyetinin bir parçasını oluşturur. Diğer borçlanma maliyetleri gider olarak muhasebeleştirilir (TMS 23 prf.1).

2- KOBİ Standardına Göre

İşletmede KOBİ Standardı uygulanıyorsa, her durumda finansman maliyetleri gider yazılır. KOBİ Standardı 25.2 uyarınca işletme bütün borçlanma maliyetlerini, oluştukları dönemde gider olarak muhasebeleştirir. www.ozdogrular.com

3- Vergi Usul Kanunu’na Göre

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nda vade farklarının nasıl değerlendirileceği konusunda bir açıklama yapılmamıştır. Vergi sistemimizde vade farkları, borçlanma maliyeti olarak değil, satın alınan varlığın fiyatının bir unsuru olarak değerlendirilmektedir. Bu nedenle vade farkları dönem giderleri ile ilişkilendirilmeyip, ilgili varlığın maliyeti içinde yer almıştır.  

Ancak, 163 Sıra No.lu VUK GT ile 187 seri no.lu GVK GT’ nin IV/B-b bölümünde sabit kıymetlere ve yatırım indirimi konusuna giren aktif değerlerin finansmanında kullanılan krediler nedeniyle doğan faiz ve kur farkları, yatırıma konu iktisadi kıymetlerin maliyet unsuru olarak değerlendirilmiş, yatırım konusu iktisadi kıymetlerin aktifleştirildiği hesap dönemi sonuna kadar olanların  maliyete eklenmesi, aktifleştirildiği dönemden sonraki dönemlere ait olanların ise ilgili bulundukları yıllarda dorudan gider yazılması veya maliyete eklenmesi gerektiği belirtilmiştir. www.ozdogrular.com

Yine 334 Sıra No.lu VUK GT’de ise lehe oluşan kur farklarının da aktifleştirme işleminin gerçekleştiği dönemin sonuna kadar oluşan kısmının gayrimenkulün maliyetinden düşülmesi, aktifleştirildikten sonraki dönemlere ilişkin olanların ise kambiyo geliri olarak değerlendirilmesi veya maliyetten düşülmesi gerekmektedir.

4- Ticari Kar – Mali Kar Farkı

Maddi olmayan duran varlığın aktife alındığı tarihten aynı dönemin sonuna kadarki borçlanma maliyetleri, ticari kar’a ilave edilecek, VUK hükümlerine göre maliyete eklendikten sonra oluşan varlığın yeni değeri üzerinden ayrılan amortisman tutarı ile standart hükümlerine göre tespit edilmiş varlığın maliyet değerine göre hesaplanan amortisman tutarı arasındaki fark ise ticari kar’dan çıkarılacaktır.

ÖRNEK 3: İşletme 30 Eylülde 50.000 TL’ye peşin ödeme yolu ile patent hakkı satın alarak aktifine kaydetmiştir. Patent hakkının tamamı bankadan alınan döviz kredisi ile ödenmiştir. Kredi ödemeleri 6 ayda bir olup toplam dört taksitten oluşmaktadır. Bu krediye ilişkin her altı ayda bir ödenecek faiz tutarı 3.000 TL’dir. Dönem sonunda oluşan faiz ve kur farkları aşağıdaki gibidir. www.ozdogrular.com

 Yukarıdaki tabloya göre, kurda yıl sonu itibariyle bir düşüş olmuştur. Lehe oluşan kur farkından dolayı toplam patent hakkında 500.-TL bir düşüş olacaktır. Kredi dolayısıyla altı ayda bir ödenecek faiz tutarı 3.000 TL olmasına rağmen, yıl sonuna kadar işlemiş olan faiz tutarı ise 1.500 TL’dir. Bu durumda patent hakkının dönem sonunda maliyet bedeli; VUK hükümlerine göre (50.000 – 500 + 1.500 =) 51.000 TL olmaktadır.

31 Mart’ta ortaya çıkan 1.500 TL tutarındaki faiz gideri ile 1.000 TL tutarındaki kur farkı ertesi yılın geçici vergi dönemlerinde ve yıllık kazancında gider olarak dikkate alınabilecektir. www.ozdogrular.com

31 Aralık tarihi itibariyle işlemiş olan 1.500 TL tutarındaki faiz ile aynı tarih itibariyle lehe oluşmuş 500.-TL tutarındaki kur farkı VUK hükümlerine göre patent hakkının maliyet bedelidir. Standart hükümlerine göre ise bu tutarlar varlık “özellikli bir varlık” olmadığı sürece gelir tablosuna yansıtılacaktır. KOBİ Standart 25.2 uyarınca da bu tutarlar gelir tablosuna yansıtılacaktır. Mali karın hesabında ise (1.500-500=) 1.000 TL ticari kara ilave edilecektir.

VUK hükümlerine göre patent hakkının 31 Aralık tarihi itibariyle maliyet bedeli 51.000 TL standart hükümlerine göre ise patent hakkının maliyet bedeli 50.000 TL olmaktadır. Patent hakkının amortisman oranının % 6 olduğunu varsayarsak, bu durumda VUK hükümlerine göre ayrılacak amortisman tutarı (51.000 x 0,06 =) 3.060 TL olacaktır. Standart hükümlerine göre ayrılacak amortisman tutarı ise (50.000 x 0,06 =) 3.000 / 12 = 250 x 3 = 750 TL olacaktır (Standarda göre ilk alımda kıst dönem esası uygulanacaktır). 2.310 TL (3.060 - 750) tutarındaki amortisman farkı ise ticari kar’dan çıkarılacaktır.

Ticari Kar                                 :                            198.250 TL

İlave edilecek tutar  (+)              :                            1.000 TL      (1.500 – 500)

Çıkarılacak Tutar (-)                    :                          (2.310) TL      (3.060 – 750)                                                                                    

Mali Kar                                   :                            196.940 TL   

V- İŞLETME İÇİ YARATILAN MADDİ OLMAYAN DURAN VARLIKLAR

A- TMS 38 STANDARDINA GÖRE

İşletme içi yaratılan maddi olmayan duran varlığın maliyeti, yönetim tarafından amaçlanan şekilde çalışabilmesi için ilgili varlığın yaratılması, üretilmesi ve hazırlanmasında gerekli olan ve varlıkla doğrudan ilişkilendirilebilen maliyetlerin tümünü içerir. Varlıkla doğrudan ilişkilendirilebilen maliyetlere ilişkin örnekler aşağıdaki gibidir (TMS 38 prf 66):

a) Maddi olmayan duran varlığın oluşturulmasında kullanılan veya tüketilen malzeme ve hizmet maliyetleri,

b) Maddi olmayan duran varlığın oluşturulmasından kaynaklanan çalışanlara sağlanan faydalara ilişkin maliyetler (TMS 19 Standardında belirtildiği biçimde),

c) Yasal hakkın tesciline yönelik ödemeler,

d) Maddi olmayan duran varlığın oluşturulmasında kullanılan patent ve lisansların itfa payları. www.ozdogrular.com

Standart, işletme içi yaratılan bir maddi olmayan duran varlığın muhasebeleştirilebilmesi için gerekli kriterleri sağlayıp sağlamadığının değerlendirilmesinde, işletme ilgili varlığın oluşumunu araştırma ve geliştirme safhası olarak ikiye ayırır.

a) Araştırma safhası: İşletme içi bir projenin araştırma safhasında, işletmenin gelecekte ekonomik yararlar sağlayacak bir maddi olmayan duran varlığın mevcudiyetini göstermesi mümkün değildir. Bu nedenle, bu harcamalar gerçekleştiklerinde gider olarak muhasebeleştirilir (TMS 38 prf 55).

Araştırma faaliyetleri ile ilgili örnekler şunlardır: (TMS 38 prf 56)

a) Yeni bilgi elde edilmesine yönelik faaliyetler;

b) Araştırma bulguları ve diğer bilgilerin uygulanmasına yönelik olarak değerlendirme ve nihai seçim araştırması;

c) Malzeme, aygıt, ürün, süreç, sistem veya hizmetler için alternatif araştırması ve

d)Yeni veya geliştirilmiş malzeme, aygıt, ürün, süreç, sistem veya hizmetlerin olası alternatiflerinin oluşturulması, tasarlanması, değerlendirilmesi ve nihai seçimi.

b) Geliştirme Safhası: Güvenilir bir şekilde ölçülebilen, gelecekte ekonomik yarar sağlaması muhtemel olan ve 57. paragrafta yazılı şartların tamamının gerçekleşmesi halinde geliştirme harcamaları maddi olmayan duran varlık olarak aktifleştirilir.

Geliştirme faaliyetleri ile ilgili örnekler şunlardır: (TMS 38 prf 59)

a) Üretim ve kullanım öncesi prototip ve modellerin tasarımı, yapımı ve test edilmesi,

b) Yeni teknoloji içeren alet, model ve kalıpların tasarımı,

c) Ticari üretim açısından ekonomik olmayan bir ölçekteki pilot tesisin tasarlanması, inşası ve çalıştırılması,

d) Yeni veya geliştirilmiş malzeme, aygıt, ürün, süreç, sistem veya hizmetler için karar verilmiş bir alternatifin tasarımı, inşası ve denenmesi,

İşletme içi yaratılan markalar, ticari başlıklar, yayın hakları, müşteri listeleri ve benzer nitelikteki kalemler, maddi olmayan duran varlık olarak muhasebeleştirilmez (TMS prf 63). www.ozdogrular.com

B- KOBİ STANDARDINA GÖRE

KOBİ Standardına göre işletmede imal edilen maddi olmayan duran varlıkların maliyeti, araştırma ve geliştirme faaliyetleri giderleri gerçekleştikleri dönemde gider olarak muhasebeleştirilirler (KOBİ Standart Bölüm 18.14, 15, 16)

C- VERGİ KANUNLARINA GÖRE

İşletme içi yaratılan maddi olmayan duran varlıkla ilgili Vergi Usul Kanunu’nda doğrudan bir düzenleme bulunmamaktadır. Maddi olmayan duran varlıklar Vergi Usul Kanunu’nun 269. maddesi uyarınca gayrimenkuller gibi değerlenir. Aynı şekilde 271. madde de imal edilen gayrimenkullere dolayısıyla, imal edilen maddi olmayan duran varlıkların maliyetine ilişkindir. İşletmede imal edilen maddi olmayan duran varlıklara ilişkin en ayrıntılı düzenleme, ar-ge maliyetine giren giderlerin sayıldığı 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin 10.2.5. bölümünde yer almaktadır. Düzenlemeye göre ar-ge harcaması her durumda geçici bir hesapta ayrım yapılmadan toplanarak aktifleştirilecektir. Aktifleştirilen bu harcamalar gayri maddi bir hakla sonuçlanırsa, maddi olmayan duran varlık olacaktır. Maddi olmayan duran varlık olarak aktifleştirilen ar-ge harcamaları 339 ve 365 Sıra No.lu VUK Genel Tebliğleri ile değişik 333 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği eki listenin 57. bölümünde yer alan %20 amortisman oranına göre itfa edilecektir. Eğer geçici olarak aktifleştirilen harcamalar sonucunda bir gayri maddi hak elde edilememişse, bu harcamalar bir defada giderleştirilerek yok edilecektir.

D- TİCARİ KAR – MALİ KAR FARKI

TMS 38 standardına göre araştırma giderleri doğrudan giderleştirilecektir. KOBİ standardına göre işletme içi yaratılan maddi olmayan duran varlığa ilişkin hem araştırma hem de geliştirme giderlerinin tamamı doğrudan giderleştirilecektir. Standartlardaki bu düzenleme ar- ge harcamaları açısından 333 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği’ndeki düzenlemelere uymamaktadır. Bu durum ar-ge harcamaları açısından ticari kar- mali kar farklılığına yol açmaktadır. Bahsi geçen standartlara göre giderleştirilecek ar-ge harcamaları VUK hükümlerine göre aktifleştirilecektir. Harcamanın yapıldığı dönemde giderleştirilen bu ar-ge giderleri ticari kar’dan mali kar’a geçerken ticari kar’a ilave edilecektir. Ayrıca aktifleştirilen ar-ge giderleri için VUK hükümlerine göre ayrılan amortisman itfa bedeli ticari kar’dan çıkarılacaktır. www.ozdogrular.com

ÖRNEK 4: KOBİ Standardına göre kayıtlarını tutan işletme 2010 yılında 2 yıl süreli Ar-Ge projesi hazırlayarak, ön fizibilite çalışmalarının akabinde, Ar-Ge faaliyetine başlamıştır. İşletme 2010 yılı sonunda 10.000 TL Ar-Ge harcaması yapmıştır. 2011 yılında da 15.000 TL Ar-Ge harcaması yapmıştır. Aşağıdaki durumlara göre ticari kar-mali kar şöyle oluşacaktır.

Durum I          :  2010 yılı sonu itibariyle 10.000 TL ar-ge harcaması olmuştur.

Durum II        :  2011 yılı sonu itibariyle ar-ge harcamaları gayri maddi hakla sonuçlanmıştır.

Durum III       : 2011 yılı sonu itibariyle ar-ge harcamaları yapılmış, ancak projenin gerçekleşmesinin mümkün olmadığı düşüncesiyle projeden vazgeçme kararı alınmıştır.

Durum I: KOBİ Standardı Bölüm 18.14,15,16’ya göre işletme 2010 yılında yaptığı 10.000 TL’lik ar-ge harcamalarını giderleştirecektir. Ancak 1 Seri No.lu KVK GT’ye göre bu harcamayı geçici bir hesapta aktifleştirecektir. Bu durumda mali kara geçerken ticari kara 10.000 TL eklenecektir.

Ticari Kar                                  :                           90.000 TL

İlave edilecek tutar  (+)               :                           10.000 TL                                                                                     

Mali Kar                                    :                           100.000 TL

Durum II: 2011 yılı sonunda ar-ge projesi gayri maddi hakla sonuçlanmıştır. Bu durumda işletme 2011 yılı ar-ge harcamalarını da standart hükümleri gereği giderleştirecektir. Bahsi geçen KVK GT’ye göre ise 2011 yılı ar-ge harcamaları da aktifleştirilecektir. Proje gayri maddi bir hakla sonuçlandığından toplam aktifleştirilmiş tutar üzerinden değişik 333 Sıra No.lu VUK GT eki listeye göre %20 amortisman ayrılacaktır. Bu nedenle mali kara geçerken, ticari kara 15.000 TL tutarındaki 2011 yılı ar-ge harcaması eklenecek, 5.000 TL’lik amortisman tutarı ticari kar’dan düşülecektir.

Ticari Kar                                  :                           85.000 TL

İlave edilecek tutar  (+)               :                           15.000 TL

Düşülecek tutar (-)                     :                           (5.000) TL                                                                               

Mali Kar                                   :                            95.000 TL

Durum III: 2011 yılı sonu itibariyle ar-ge projesinin gerçekleşmesinin mümkün olmadığı düşüncesiyle projeden vazgeçme kararı alınmıştır. KOBİ TFRS açısından bir değişiklik olmayacak 2011 yılında yapılan harcamalar giderleştirilecektir. Ancak bahsi geçen KVK GT’ye göre proje sonucu bir gayrimaddi hak bedeli ortaya çıkmadığından, aktifleştirilen harcamalar projeden vazgeçildiği tarih itibariyle doğrudan gider yazılabilecektir. Bu nedenle mali kara geçerken 15.000TL ticari kara eklenecek, 25.000 TL ise ticari kar’dan çıkarılacaktır.

Ticari Kar                                  :                           85.000 TL

İlave edilecek tutar  (+)               :                           15.000 TL

Düşülecek tutar (-)                     :                           (25.000) TL

Mali Kar                                   :                            75.000 TL

VI- MADDİ OLMAYAN VARLIKLARDA AMORTİSMAN UYGULAMASI

A- TMS 38 STANDARDINA GÖRE

Sınırlı yararlı ömre sahip bir maddi olmayan duran varlığın itfaya tabi tutarı yararlı ömrü boyunca sistematik olarak dağıtılır. Sınırlı yararlı ömre sahip varlığın itfaya tabi tutarı, kalıntı değeri düşüldükten sonra belirlenir. Bir varlığın itfaya tabi tutarının yararlı ömrüne sistematik olarak dağıtılması için birçok itfa yöntemi kullanılabilir. Bu yöntemler arasında; doğrusal itfa yöntemi, azalan bakiyeler yöntemi ve üretim birimi yöntemleri sayılabilir.  İtfa payları genellikle kâr veya zararda muhasebeleştirilir. Ancak, bazen, varlıktan beklenilen gelecekteki ekonomik yararlar, diğer varlıkların üretiminde kullanılır. Bu durumda, itfa payları diğer varlıkların maliyetinin bir parçasını oluşur ve defter değerlerine eklenir. Örneğin, üretim sürecinde kullanılan maddi olmayan duran varlıkların itfa payları, stokların defter değerine eklenir (TMS 38 prf. 97, 98, 99, 101). www.ozdogrular.com

B- KOBİ STANDARDINA GÖRE

Bu standarda göre maddi olmayan duran varlıklar sınırlı yararlı ömre sahiptir. Bu varlıkların itfaya tabi tutarları, yararlı ömürleri boyunca sistematik bir şekilde dağıtılır. Her bir dönemde dağıtılacak itfa tutarları, stoklar veya maddi duran varlıklar gibi başka bir varlığın maliyetinin bir parçası olmadıkları sürece, gerçekleştikleri dönemde gider olarak muhasebeleştirilirler. İtfa işlemi varlık kullanıma hazır olduğunda başlatılır, varlık finansal durum tablosu dışı bırakıldığında durdurulur. Kullanılan itfa yöntemi, varlıktan gelecekte elde edilecek ekonomik yararların kullanılma şeklini yansıtır. Kullanılma şekli güvenli bir şekilde belirlenemiyorsa doğrusal yöntem kullanılır. Maddi olmayan duran varlığın yararlı ömrü hakkında güvenilir bir tahmin yapılamıyorsa, faydalı ömür on yıl kabul edilir (KOBİ Standart 18.20, 21, 22). www.ozdogrular.com

C- VERGİ USUL KANUNU’NA GÖRE

Amortisman konusu Vergi Usul Kanunu’nun 313-321. maddeleri ile ilgili VUK Genel Tebliğlerinde düzenlenmiştir. Kanun’un 315. ve mük. 315. maddelerinde, amortisman yöntemleri, 320. maddesinde amortisman süresi, mük. 320. maddesinde amortisman yöntemlerinin seçilmesi yer almaktadır. Bu düzenlemelere göre, amortisman tutarı, ilgili varlığın defter değerine bahsi geçen tebliğlerde belirtilen faydalı ömürlerin uygulanması ile bulunur. Binek otomobiller hariç, maddi duran varlıklara yıllık amortisman uygulanır. Vergi Usul Kanunu’na göre kıst amortisman uygulaması yalnızca binek otomobillerde geçerlidir. www.ozdogrular.com

D- TİCARİ KAR-MALİ KAR FARKI

TMS 38 Standardı ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun amortisman hesaplama yöntemleri farklı olduğundan, amortisman tutarları da farklı olmaktadır. Ayrıca 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 313. maddesine göre, değeri belli bir tutarı aşmayan peştemallıklar ile işletmede kullanılan alet, edevat, mefruşat ve demirbaşlar amortismana tabi tutulmayarak doğrudan gider yazılacaktır. VUK’ a göre gider yazılması gereken maddi olmayan duran varlık tutarı, standarda göre aktifleştirildiğinden, bu tutar mali kar’ın tespitinde ticari kar’dan düşülecektir. Ayrıca, standarda göre aktifleştirilmiş değer üzerinden ayrılan amortisman tutarı, aynı varlık VUK hükümlerine göre gider yazılacağından ticari kara ilave edilecektir. Diğer durumlarda VUK’un kabul ettiği amortisman tutarını aşan maddi olmayan duran varlık amortisman tutarları da ticari kara eklenecektir.

VII- MADDİ OLMAYAN DURAN VARLIKLARIN SONRAKİ ÖLÇÜMÜ

A- TMS 38 STANDARDINA GÖRE

TMS 38 Standardına göre maddi olmayan duran varlıkların ölçümü, TMS 16 Maddi Duran Varlıklar Standardındaki gibidir. Ölçüm maliyet veya yeniden değerleme yöntemine göre yapılır. Maliyet yönteminde, bir maddi olmayan duran varlık, ilk muhasebeleştirilmesinin ardından, maliyetinden, tüm birikmiş itfa ve değer düşüklüğü zararları düşülmüş olarak izlenir (TMS 38 prf.74). Yeniden değerleme yönteminde, bir maddi olmayan duran varlık, ilk muhasebeleştirilmesinin ardından, yeniden değerleme tarihindeki gerçeğe uygun değerinden birikmiş itfa ve değer düşüklüğü zararlarının tamamı düşüldükten sonra hesaplanan tutarı olan yeniden değerlenmiş tutarı üzerinden izlenir. Bu Standarda göre yeniden değerleme yapmak için, gerçeğe uygun değer, aktif bir piyasa ile ilişkilendirilmek suretiyle belirlenir. Yeniden değerleme işlemleri, raporlama dönemi sonunda ilgili aktifin defter değerinin gerçeğe uygun değerinden önemli ölçüde farklılık göstermemesi açısından düzenli olarak yapılır (TMS 38 prf.75).

B- KOBİ STANDARDINA GÖRE

KOBİ Standardına göre bir maddi olmayan duran varlık, maliyetinden birikmiş itfa ve birikmiş değer düşüklüğü düşülerek ölçülür (KOBİ Standart 18.18).

C- VERGİ USUL KANUNU’NA GÖRE

Vergi Usul Kanunu’na göre gayri maddi haklar, gayrimenkuller gibi değerlenir. Vergi Usul Kanunu’nun 269. maddesine göre, gayrimenkuller ve gayrimenkuller gibi değerlenen kıymetler maliyet bedelleri ile değerlenir. Bu hükümlere göre Vergi Usul Kanunu’nda maddi olmayan duran varlıkların ilk ve sonraki muhasebeleştirilmelerinde kullanılan değerleme yöntemi maliyet bedeli modeli olmaktadır. www.ozdogrular.com

D- TİCARİ KAR – MALİ KAR FARKI

Standarda göre, bir maddi olmayan duran varlığın defter değerinin yeniden değerleme işlemi sonucunda artması durumunda, söz konusu artış diğer kapsamlı gelirde muhasebeleştirilecek ve yeniden değerleme fazlası adı altında öz kaynakta biriktirilecektir. (TMS 38 prf.85). Mali karın tespitinde ise varlığın yeniden değerleme sonucu oluşan yeni değeri ile defter değeri arasındaki farka isabet eden amortisman tutarı ticari kara eklenecektir. www.ozdogrular.com  

Yine standarda göre, bir maddi olmayan duran varlığın defter değerinin yeniden değerleme işlemi sonucunda azalmış olması durumunda, söz konusu azalan tutar, diğer kapsamlı gelirde muhasebeleştirilir. Diğer kapsamlı gelirde muhasebeleştirilen azalış, yeniden değerleme fazlası adı altında öz kaynaktaki artış olarak kaydedilen tutarı azaltır (TMS 38 prf.86). Mali karın tespitinde, yeniden değerleme sonucu değeri düşen bu varlığın, yeniden değerleme olmadığı durumda ayrılacak amortisman tutarı ile yeniden değerleme sonucu azalmış değerine göre ayrılacak amortisman tutarı arasındaki fark ticari kar’dan çıkarılır. www.ozdogrular.com

VIII- MADDİ OLMAYAN DURAN VARLIKLARDA DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ

A- TMS 38 STANDARDINA GÖRE

TMS 38 Standardına göre maddi olmayan duran varlıklarda değer düşüklüğü “TMS 36 Varlıklarda Değer Düşüklüğü” standardı hükümleri çerçevesinde değerlendirilecektir. Bu standarda göre, bir varlığın defter değerinin geri kazanılabilir tutarını aşması durumunda bu varlık değer düşüklüğüne uğramış sayılacaktır. Standartta değer düşüklüğü zararı, bir varlığın veya nakit yaratan birimin defter değerinin geri kazanılabilir tutarı aşan kısmı olarak tanımlanmıştır. Geri kazanılabilir tutar ise, standartta bir varlığın veya nakit yaratan birimin, satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değeri ile kullanım değerinden yüksek olanı olarak tanımlanmıştır. Satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değer de, bir varlık veya nakit yaratan birimin karşılıklı pazarlık ortamında, bilgili ve istekli gruplar arasında gerçekleştirilen satışı sonucunda elde edilmesi gereken tutardan, elden çıkarma maliyetlerinin düşülmesi suretiyle bulunan değer olacaktır. Kullanım değeri ise, bir varlık veya nakit yaratan birimden elde edilmesi beklenen gelecekteki nakit akışlarının bugünkü değeridir. www.ozdogrular.com

B- KOBİ STANDARDINA GÖRE

KOBİ Standart Bölüm 18.25’e göre, maddi olmayan duran varlıklarda değer düşüklüğü KOBİ Standart Bölüm 27’ye göre belirlenecektir. Bu bölüm işletmeye ait varlıkların defter değerlerinin ne zaman ve nasıl incelenmesi gerektiğini, geri kazanılabilir değerinin nasıl belirlenmesi gerektiğini ve değer düşüklüğü zararlarının ne zaman muhasebeleştirilmesi ya da iptal edilmesi gerektiğini açıklar.

C- VERGİ USUL KANUNU’NA GÖRE

Vergi Usul Kanunu’nda maddi olmayan duran varlıklara değer düşüklüğü uygulaması öngörülmemiştir. Sadece amortisman ayırma söz konusudur. Bazı durumlarda amortismana tabi iktisadi kıymetlerin normalin üzerinde değer kaybına uğrayabileceği ve bu durumda Maliye Bakanlığı’nca ilgili bakanlıkların mütalaası alınmak üzere belirlenecek oranlar üzerinden olağanüstü amortisman ayrılabilmesi mümkün bulunmaktadır.

Vergi Usul Kanunu’na göre varlıklarda değer düşüklüğü ancak Kanun’un 317. maddesi dikkate alınarak Maliye Bakanlığı’na başvurma ve bakanlığın da yeni bir oran belirlemesi ile daha fazla bir amortisman giderinin sonuç hesaplarına yansıması ile gerçekleşir.

Vergi Usul Kanunu’nun 317. maddesinde;

— Yangın, deprem, su basması gibi afetler neticesinde değerini tamamen veya kısmen kaybeden,

— Yeni icatlar dolayısıyla tenkil verim ve kıymetleri düşerek tamamen veya kısmen kullanılamaz hale bir hale gelen,

— Cebri çalışmaya tabi tutuldukları için normalden fazla aşınma ve yıpranmaya maruz kalan

menkul ve gayrimenkullerle haklara, mükelleflerin müracaatları üzerine ve ilgili Bakanlıkların mütalaası alınmak suretiyle Maliye Bakanlığınca her bir işletme için işin mahiyetine göre ayrı ayrı belli edilen “Fevkalade ekonomik ve teknik amortisman nispetleri” uygulanır hükmü yer almaktadır. www.ozdogrular.com

Bu durumda maddi olmayan duran varlıklara 317. maddenin ikinci fıkrası uygulanacaktır.

D- TİCARİ KAR- MALİ KAR FARKI

TMS 38 Standardına göre maddi olmayan duran varlıklara değer düşüklüğü uygulanacaktır. Ancak Vergi Usul Kanunu’nda böyle bir uygulama öngörülmemiştir. Sadece amortisman ayırma söz konusudur. Bu nedenle VUK’ a göre ayrılan amortisman ile TMS 38 Standardına göre ayrılan amortisman ve değer düşüklüğü bir arada değerlendirilecek ve fazla gider yazılan kısımlar ticari kara eklenecektir. www.ozdogrular.com

ÖRNEK 5: D işletmesi TMS 38 Standardına göre defter değeri 50.000 TL olan bir maddi olmayan duran varlık edinmiştir. Bu maddi olmayan duran varlığını dönem sonunda “TMS 36 Varlıklarda Değer Düşüklüğü” standardına göre ölçmüş ve varlığın geri kazanılabilir tutarının 40.000.- TL olduğunu tespit etmiştir. İşletme standarda göre 10.000 TL’lik değer düşüklüğüne karşılık ayıracaktır. Ayrıca dönem sonunda geri kazanılabilir tutar üzerinden de amortisman ayıracaktır. Varlığın amortisman oranı %10 olduğu varsayılmıştır. Ancak işletmenin VUK 317 uyarınca fevkalade amortisman başvurusu yapması gerekmektedir. İşletme, Maliye Bakanlığı’na bu başvuruyu yapmış ve bakanlıkta bu varlık için normal amortisman oranının %50 fazlasını olağanüstü amortisman olarak belirlemiştir. Bu durumda varlığın olağanüstü amortisman oranı (0.10x1.50) %15 olacaktır. İşletme mali karını aşağıdaki gibi hesaplayacaktır.

Ticari Kar                                 :                          186.000 TL

İlave edilecek tutar  (+)              :                       10.000 TL

Çıkarılacak Tutar (-)                   :                       (3.500) TL      (7.500 – 4.000)

Mali Kar                                    :                          192.500 TL   

IX- SONUÇ

Bu yazımızda bilanço kalemlerinden birini teşkil eden maddi olmayan duran varlıklar, standartlardaki değerleme hükümleri ile Vergi Usul Kanunu’ndaki değerleme hükümleri açısından incelenmiştir. Standartlardaki değerleme hükümleri açısından incelenirken, maddi olmayan duran varlıklarla ilgili temel standardın yanında konuyla dolaylı ilgisi olan standartlarda dikkate alınmıştır. Bu standartların dikkate alınmasının nedeni, temel standardın bu standartlara atıfta bulunmasındandır. Maddi olmayan duran varlıkların değerlemesi açısından her iki sisteminde incelenmesi sonucu, sistemlerin değerleme hükümlerinin farklı olduğu bu nedenle de ticari kar ile mali kar arasında fark oluştuğu tespit edilmiştir. Oluşan bu farklar ticari kardan mali kara geçişte önem kazanmaktadır.

Haşmet YILDIRIM*

E-Yaklaşım

*                    SMMM
([1])            Beyanname Düzenleme Kılavuzu-2011, s.1028, Maliye Hesap Uzmanları Derneği Yayınları

([3])            Beyanname Düzenleme Kılavuzu-2011, s.1033

([4])            Beyanname Düzenleme Kılavuzu-2011, s.1035

([5])            Beyanname Düzenleme Kılavuzu-2011, s.1035

([6])            Beyanname Düzenleme Kılavuzu-2011, s.1035

([7])            Beyanname Düzenleme Kılavuzu-2011, s.1036

([8])            Beyanname Düzenleme Kılavuzu-2011, s.1036

([9])            Beyanname Düzenleme Kılavuzu-2011, s.1037

([10])           Beyanname Düzenleme Kılavuzu-2011, s.1030

([11])           Beyanname Düzenleme Kılavuzu-2011, s.1031

([12])           Beyanname Düzenleme Kılavuzu-2011, s.1031

([13])           Beyanname Düzenleme Kılavuzu-2011, s.1032

([14])           Beyanname Düzenleme Kılavuzu-2011, s.1032

([15])           Beyanname Düzenleme Kılavuzu-2011, s.1034-1035

([16])           Beyanname Düzenleme Kılavuzu-2011, s.1035

([17])           Beyanname Düzenleme Kılavuzu-2011, s.1035

([18])           Beyanname Düzenleme Kılavuzu-2011, s.1036

([19])           Beyanname Düzenleme Kılavuzu-2011, s.1037

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.