193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 96. maddesinde, “vergi tevkifatının 94. madde kapsamına gören nakden veya hesaben yapılan ödemelere uygulanacağı”, hesaben ödeme ise, “vergi tevkifatına tabi kazanç ve iratları ödeyenleri istihkak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemleri ifade edeceği” hükme bağlanmıştır.
I- GİRİŞ
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 98. maddesinde, “94. madde gereğince vergi tevkifatı yapmaya mecbur olanlar bir ay içinde yaptıkları ödemeler veya tahakkuk ettirdikleri karlar ve iratlar ile bunlardan tevkif ettikleri vergileri ertesi ayın yirmi üçüncü günü akşamına kadar ödeme veya tahakkukun yapıldığı yerin bağlı olduğu vergi dairesine bildirmeye mecburdurlar...” hükmü yer almıştır.
Öte yandan, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 22. maddesinde tahakkuk ise, “verginin tahakkuku, tarh ve tebliği edilen bir verginin ödenmesi gereken bir safhaya gelmesidir.” şeklinde tanımlanmıştır.
Bu hükme göre, çalışan ücretlilerin her birine ait ücret bordrolarının veya ücret bordroları yerine geçen herhangi bir belgenin düzenlenip imzalanması durumunda ücret tahakkuk etmiş olacak ve bu nedenle de, gelir vergisi tevkif atının yapılması gerekecektir.
Ancak, üçer aylık dönemler halinde muhtasar beyanname verilmesi ile ilgili olarak bazı tereddütlerin olması nedeniyle, bu konuya açıklık getirilebilmesi için aşağıdaki açıklamalar yapılmıştır.
II- MUHTASAR BEYANNAMENİN ÜÇER AYLIK DÖNEMLER HALİNDE VERİLEBİLMESİNE İLİŞKİN MEVZUAT
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesinde tevkifat yapmak mecburiyetinde olanlar ile hangi ödemelerin tevkifata tabi olduğu belirtilmiş, 98. maddesin de ise, “...Zirai ürün bedelleri üzerinden tevkifat yapanlar hariç olmak üzere, çalıştırdıkları hizmet erbabı sayısı 10 ve daha az olanlar, 94 maddeye göre yapacakları tevkifatla ilgili muhtasar beyannamelerini, bağlı bulundukları vergi dairesine önceden bildirmek şartıyla her ay yerine Ocak, Nisan, Temmuz ve Ekim aylarının 23. günü akşamına kadar verebilirler.” hükmü yer almıştır.
Bu hükme göre, üçer aylık dönemler halinde verilen muhtasar beyannamenin dönemleri aşağıda belirtilmiştir.
- Ekim, Kasım, Aralık, aylarına ait muhtasar beyannamenin Ocak,
- Ocak, Şubat, Mart, aylarına ait muhtasar beyannamenin Nisan,
- Nisan, Mayıs, Haziran, Temmuz aylarına ait muhtasar beyannamenin Temmuz,
- Temmuz, Ağustos, Eylül, Ekim aylarına ait muhtasar beyannamenin Ekim
aylarının 23. günü akşamına kadar verilecektir.
Muhtasar yönünden bağlı bulundukları yer vergi dairelerine üçer aylık dönemler halinde muhtasar beyannamelerini verebilmeleri için, aşağıdaki şartların mevcut olması gerekir.
- 10 ve daha aşağı sayıda hizmet erbabı çalıştırılması.
- Hiç hizmet erbabı çalıştırmamakla beraber, Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesi gereğince tevkifata tabi ödemelerde bulunulması (zirai ürün bedelleri üzerinden tevkifat yapanlar hariç).
- Yukarıda belirtilen şartları taşıyanların ayrıca, muhtasar beyanname verme süresinden önce ilgili vergi dairesine üç ayda bir muhtasar beyanname vermek istediklerinin bildirilmeleri gerekmektedir.
III- ÜÇER AYLIK DÖNEMLER HALİNDE MUHTASAR BEYANNAME VERİLMESİNE İLİŞKİN ÖNCEDEN BİLDİRİM ŞARTI
Üçer aylık dönemler halinde muhtasar beyanname verilmesi ile ilgili şartlardan bir tanesi de, üçer aylık dönemler halinde muhtasar beyanname verileceğine ilişkin önceden ilgili vergi dairesine bildirimde bulunulmasıdır. Ancak muhtasar beyannamenin üç ayda bir verilmesi ile ilgili bildirim konusunda, gerek Gelir Vergisi Kanunu’nda, gerekse Vergi Usul Kanunu’nda herhangi bir hüküm mevcut değildir.
Bu nedenle, üçer aylık dönemler halinde verilmesine ilişkin bu bildirim; herhangi bir dilekçe ile verileceği gibi, önceden vergi dairesine üçer aylık dönemler halinde muhtasar beyanname vereceğine ilişkin herhangi bir bildirimde bulunmaksızın verilmesi durumunda, bu beyannamenin bildirim olarak kabul edilmesi gerekir. Ancak bu durumda, üç aylık döneme ait beyan edilen vergilerin son ayı normal süresinde yatırılmış olarak kabul edilecek, diğer iki aylık ise, süresinde yatırılmadığı gerekçesiyle cezalı tarhiyat yapılacaktır.
Ancak bu konuda Danıştay Dördüncü Dairesi’nce, “Davacının 10’dan az işçi çalıştırdığına dair ihtilaf bulunmadığına göre sadece üçer aylık dönemler halinde beyanname vereceği hususunun vergi dairesine bildirmemiş olması, vergi zıyaı olduğunun kabulünü ve cezalandırılmasını gerektirmez.
Bu durumda, davacı adına şart bu nedenle kaçakçılık cezası kesilmesi 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 116. maddesinde tanımlanan vergi hatası kapsamında bulunulduğundan, aksi görüşle temin edilen işlemde yasaya uyarlık görülmemiştir.” şeklinde karar verilmiştir([1]).
Ayrıca bu konuda Maliye Bakanlığı’na yansıyan bir olayda Bakanlıkça;
“... Bilindiği gibi, muhtasar beyannamenin üç ayda bir verilmesine ait bildirim şekli konusunda; gerek Gelir Vergisi Kanunu’nda gerekse Vergi Usul Kanunu’nda herhangi bir düzenleme bulunmamaktadır.
Bu bakımdan bildirimde bulunmaksızın birbirini takip eden üçer aylık dönemlerde muhtasar beyanname verilmesine halinde, ilk beyannamenin bildirim olarak dikkate alınmasının uygun olacağı düşünülmektedir…”([2])
IV- ÜÇER AYLIK DÖNEMLER HALİNDE MUHTASAR BEYANNAME VEREN MÜKELLEFİN DÖNEM İÇİNDE ŞARTLARI KAYBETMESİ DURUMUNDA
Üçer aylık dönemler halinde muhtasar beyannamelerini vermekte iken, üçer aylık dönemlerde verilmesine ilişkin şartları üç aylık dönem içinde kaybeden mükellefler, bu şartların kaybedildiği ayı takip eden ayın 23. günü akşamına kadar, varsa dönem başındaki ay da dahil olmak üzere, tevkif yoluyla kesilen vergilerin toplanması suretiyle ilgili vergi dairesine muhtasar beyannameyle beyan edilmesi gerekir.
Örnek-1: 8 işçi çalıştıran mükellef (A); öteden beri üçer aylık dönemler halinde muhtasar beyanname vermekte iken, 3 Eylül 2011 tarihinden itibaren 4 işçi daha ilave etmek suretiyle 12 işçi çalıştırmaya başlamıştır. Bu nedenle, Eylül ayından itibaren üçer aylık dönemler halinde muhtasar beyanname vermeye ilişkin şartını kaybetmiştir.
Bu durumda mükellef (A), Temmuz - Ağustos aylarında tevkif edilen gelir vergilerine ilişkin muhtasar beyannamesini Eylül ayının 23’ünde, Eylül ve sonra gelen aylarda tevkif edilen gelir vergisine ilişkin muhtasar beyannameleri de, aylık olarak ertesi ayın 23’üne kadar beyan edilmesi gerekecektir.
Üç aylık dönem ortası olan Ağustos ayında, üç ayda bir muhtasar beyanname vermeye ilişkin şartları ihlal eden bu mükellef; Temmuz, Ağustos ve Eylül, dönemine ait muhtasar beyannamesini, Ekim ayında vermesi durumunda ise, Temmuz ve Ağustos ayları için, cezalı tarhiyat yapılacak, Eylül ayı için süresinde verildiğinden herhangi bir işlem yapılmayacaktır.
V- HUZUR HAKKI ÜCRET ÖDEMELERİ ALAN YÖNETİM KURULU BAŞKANI VE ÜYELERİNİN ÜÇER AYLIK MUHTASAR VERİLMESİNDEKİ DURUMU
Türk Ticaret Kanunu’nun 144. maddesine göre, ortakların şirketteki hizmetleri dolayısıyla ücret verilebileceği, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 61. maddesine göre, Yönetim Kurulu Başkan ve üyelerine ödenen huzur hakkı ödemelerinin ücret olduğu 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 238. maddesinde de, işverenlerin her ay için ödedikleri ücretler için ücret bordrosu tutmaya mecbur oldukları ve bu bordroda yer alması gereken bilgilerin neler olduğu belirtilmiştir.
Bu hükümlere göre, yönetim ve denetim kurulu başkan ve üyelerinin hizmet erbabı sayılması, anılan kişilere yapılan ödemelerinde, ücret olarak vergilendirilmesi gerekir. Dolayısıyla; söz konusu kişilere yapılan ödemelerle birlikte diğer çalışan personel toplamının 10 kişiyi aşması halinde, bunlardan tevkif edilen vergilere ilişkin muhtasar beyannamenin her ay itibariyle verilmesi gerekecektir([3]).
Ancak, konu ile ilgili olarak Danıştay Üçüncü Dairesi’nce, “anılan Kanun’un 61. maddesinde tanımı yapılan işveren statüsünde bulunan yönetim kurulu başkan ve üyelerine yapılan ödemeler, Kanun gereği ücret sayılmakla birlikte, 98. maddede sözü edilen hizmet erbabı olarak nitelendirilemeyeceği, bu durumda davacı şirketçe çalıştırılan hizmet erbabı sayısının ondan daha az olması karşısında muhtasar beyannamenin üç aylık dönemde verilmesinde hukuka aykırılık görülmediği...” şeklinde karar verilmiştir([4]).
VI- YANINDA İŞÇİ ÇALIŞTIRMAYANLARIN TEVKİFATA TABİ DİĞER ÖDEMELER NEDENİYLE MUHTASAR BEYANNAME VERME DURUMU
Yanında hizmet erbabı çalıştırmamakla birlikte, Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesinin 1. bendinde belirtilen ücretlerden tevkif edilen vergiler dışındaki ödemelerle ilgili olarak tevkifat yapmak zorunda olan mükelleflerin (zirai ürün bedelleri üzerinden tevkifat yapanlar hariç), ödemede bulunduğu istihkak sahibi sayısına bakılmaksızın ve önceden de vergi dairesine bildirim de bulunulması halinde, üçer aylık dönemler halinde muhtasar beyanname vermeye ilişkin şarttan yararlanmaları mümkün olacaktır([5]).
Örnek-2: Avukat (B), avukatlık faaliyetinden dolayı serbest meslek sahibi mükellefi olup, yanında hiç işçi çalıştırmamaktadır. Ancak, avukat (B), muhasebecisine ve iş yeri sahibine yaptığı ödemeden dolayı gelir vergisi tevkifatı yapmaktadır.
İşçi çalıştırmayan ancak muhasebecesine ve iş yeri sahibine yaptığı kira ödemelerinden dolayı tevkif ettiği vergilere ilişkin muhtasar beyannamesini, 94. maddesinde belirtilen ve tevkifata konu olan istihkak sayısına bakılmaksızın, önceden vergi dairesine bildirimde bulunmak şartıyla her ay yerine üçer aylık dönemler halinde muhtasar beyannamesini verebilecektir.
VII- BİRDEN FAZLA BULUNAN ŞUBELERİNİN HER BİRİNDE ON KİŞİDEN AZ HİZMET ERBABI ÇALIŞTIRILMASININ ÜÇER AYLIK MUHTASAR VERİLMESİNE ETKİSİ
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 98. maddesinde, aynı belediye hudutları içinde muhtelif yerlerde yapılan ödeme ve tahakkukları ile bunlara ait vergilerin bir merkezden bildirileceği hükme bağlanmıştır. Yine aynı maddenin 1. fıkrasında, “yapılan ödemeler veya tahakkuk ettirdikleri kârlar ve iratlar” deyiminden de anlaşılması gereken kazanç, ücret, menkul ve gayrimenkul sermaye iratlarının nakden veya hesaben ödenmesidir. Ödemeden maksat, para ya da ayın olarak yapılan ödemelerin fiilen ödenmesidir. Hesaben ödeme is, kazanç ve iratları istihkak sahibine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemlerdir. Bu nedenle, hesaben ödemede olaya istihkak sahibi açısından bakıldığında söz konusu gelirin, yapılan kayıt veya işlemle istihkak sahibi tarafından takip edilebilir duruma gelmesidir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 62. maddesinde, “işverenler, hizmet erbabını işe alan emir ve talimatlar dâhilinde çalıştırılan gerçek ve tüzel kişilerdir.” denilmiş, anılan Kanun’un 61. maddesinde de ücretin tarifi yapılmıştır.
Bu hükme göre, merkez ve şubelerde çalışan işçi sayıları ayrı ayrı dikkate alındığında 10 işçiden az ancak, toplamının dikkate alındığında 10 işçiden fazla olması durumunda, merkez ve taşra şubelerinin işvereni de aynı kişi veya tüzelkişilik şirket olması nedeniyle, bu işverenlerin merkez ve şubelerde çalıştırdıkları hizmet erbabı sayısının hesabında toplam olarak dikkate alınması gerekir.
Bu açıklamalar çerçevesinde, aynı belediye sınırları içerisinde bulunan işyerlerinde çalışanlar ile ayrı belediye hudutları veya ayrı illerde çalışan işçilerin sayısının, her bir iş yeri itibariyle on kişiyi geçmemesi durumunda muhtasar beyannamenin üçer aylık dönemler itibariyle, ancak çalışan işçi sayısının on kişiyi geçmesi durumunda ise, her ay itibariyle fiilen ödemenin yapıldığı yer vergi dairesine verilmesi gerekir.
Özellikle de banka şubelerinde çalışan ve on kişiden az olan hizmet erbabı sayısının hesabında bankaların tüzel kişilik olarak çalıştırdıkları toplam hizmet erbabı sayısının dikkate alınması gerekmektedir. Şu kadar ki, bankaların tüzel kişilik olarak (şubeler dahil) çalıştırdıkları hizmet erbabı sayısı 10’dan az olamayacağı için, bu işverenlerin her ay muhtasar beyanname vermeleri gerekmektedir([6]).
Ancak Danıştay’ca; her bir işyerinde çalışan hizmet erbabı sayısının ayrı ayrı dikkate alınması gerektiği yönünde görüş bildirilmiştir([7]).
VIII- ÜÇER AYLIK MUHTASAR BEYANNAME VERENLERİN BU BEYANNAMELERİNİ DÖNEM GEÇTİKTEN SONRA VERMELERİ DURUMUNDA
Yukarıda belirtilen şartlar çerçevesinde üçer aylık muhtasar beyanname vermeye ilişkin şarları mevcut olanlardan, öteden beri üçer aylık dönemler halinde muhtasar beyanname verenlerin bu beyannamelerini, herhangi bir nedenle (mücbir sebepler hariç) Gelir Vergisi Kanunu’nun 98. maddesinde belirtilen süreler geçtikten sonra vermeleri halinde, üçer aylık dönemlerde tevkif edilen vergilerin toplamı dikkate alınarak re’sen takdire gidilecek ve takdir sonucu tespit edilen matrah üzerinden Vergi Usul Kanunu ve 6183 sayılı Kanun’a göre cezalı işlem yapılacaktır.www.ozdogrular.com
IX- SONUÇ
Yukarıda yapılan açıklamalara göre;
- Üçer aylık dönemler halinde muhtasar beyanname verilebilmesi için, üçer aylık dönemler halinde muhtasar beyanname verileceğine ilişkin önceden ilgili vergi dairesine bildirimde bulunulması gerekir. Ancak muhtasar beyannamenin üç ayda bir verilmesi ile ilgili bildirim konusunda, gerek Gelir Vergisi Kanunu’nda, gerekse Vergi Usul Kanunu’nda herhangi bir hüküm mevcut olmadığından, bu bildirimin şekli herhangi bir dilekçe ile verilebileceği gibi, önceden üçer aylık dönemler halinde verilen muhtasar beyannamenin de, bildirim olarak kabul edilmesi gerekir.
- Hizmet erbabı çalıştırmamakla beraber, Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesi gereğince tevkifata tabi ödemelerde bulunulması halinde (zirai ürün bedelleri üzerinden tevkifat yapanlar hariç), istihkak sahibi sayısına bakılmaksızın bu mükelleflerin, önceden de vergi dairesine bildirimde bulunulması halinde, üçer aylık dönemler halinde muhtasar beyanname vermeye ilişkin hükmünden yararlanmaları mümkün olacaktır.
- Üçer aylık dönemlerde muhtasar beyanname verenler, üç aylık dönem içinde şartlarını kaybetmeleri halinde bu şartların kaybedildiği ayı takip eden ayın 23. günü akşamına kadar, varsa dönem başındaki ay da dahil olmak üzere, tevkif yoluyla kesilen vergilerin toplanması suretiyle ilgili vergi dairesine muhtasar beyannameyle beyan edilmesi gerekir.
- Yönetim ve denetim kurulu başkan ve üyeleri hizmet erbabı ve yapılan ödemelerinde ücret olarak sayıldığından, bunlar ile diğer işçi toplamların 10 kişiyi aşması halinde, muhtasar beyannamenin aylık olarak verilecektir.
- Merkez ve şubelerde çalışan işçi sayıları ayrı ayrı dikkate alındığında 10 işçiden az olmakla beraber, toplam işçi sayısının 10 işçiden fazla olması durumunda, merkez ve taşra şubelerinin işvereni aynı kişi veya tüzelkişilik şirket olması nedeniyle, bu işverenlerin merkez ve şubelerde çalıştırdıkları işçi sayısının toplamı dikkate alınacaktır. Buna göre, bu işverenler muhtasar beyannamelerini aylık olarak vermeleri gerekecektir.
E-Yaklaşım
(*) Gelir İdaresi Başkanlığı Müdürü
[1] Dn. 4. D.’nin, 18.06.1987 tarih ve E. 1986/4584, K. 1987/2158 sayılı Kararı.
[2] MB.’nin, 23.05.1988 tarih ve GVK/2-2135-287 sayılı Özelgesi.
[3] MB.’nin, 14.09.1994 tarih ve GEL.0.01.2128 84656 geliş sayılı Özelgesi.
[4] Dn. 3. D.’nin, 19.03.1996 tarih ve E. 1995/3621, K. 1996/818 sayılı Kararı (Cavit BİLEN “Yönetim Kurulu Başkanı”).
[5] MB.’nin, 13.05.1991 tarih ve GVK/2-2128-23628 sayılı Özelgesi. Ramazan CENK, Ücretler, Tazminatlar ve Harcırahlar, Yaklaşım Yayınları, Ankara 1999, s. 1058
[6] MB.’nin, 11.03.1989 tarih ve GVK/2-2176-234/15789 sayılı Genel Yazısı.
[7] Gürol ÜREL, “Muhtasar Beyanname”, Diyalog, s. 164
------------------------------------------------------------------------------------------------------
Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.