213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) 230. maddesinde; satılan malların teslim tarihi ve irsaliye numarası ile ilgili olarak;
I- GİRİŞ
“Malın alıcıya teslim edilmek üzere satıcı tarafından taşındığı veya taşıttırıldığı hallerde satıcının, teslim edilen malın alıcı tarafından taşınması veya taşıttırılması halinde alıcının taşınan veya taşıttırılan mallar için sevk irsaliyesi düzenlemesi ve taşıtta bulundurması şarttır. Malın, bir mükellefin birden çok işyerleri ile şubeleri arasında taşındığı veya satılmak üzere bir komisyoncu veya diğer bir aracıya gönderildiği hallerde de, malın gönderen tarafından sevk irsaliyesine bağlanması gereklidir. Bu bentte yazılı irsaliyeler hakkındaki fiyat ve bedel ile ilgili bilgiler hariç olmak üzere, bu madde hükmü ile 231. madde hükmü uygulanır. İrsaliyelerde malın nereye ve kime gönderildiği ayrıca belirtilir.” denilmektedir.
II- SEVK İRSALİYESİ DÜZENLEMESİ
Sevk irsaliyesi düzenlenmesine ilişkin hususlarda vergi daireleri ile mükellefler arasında pek çok ihtilafa rastlanmaktadır. Örneğin, sevk irsaliyesinde tarih kısmı boş bırakılmakta, malın cinsi ve miktarı kısmı boş tutulmaktadır. Bu ise vergi dairesinin mükellef adına Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesi uyarınca özel usulsüzlük cezasının kesmesini sağlamaktadır.
Maliye Bakanlığı gerek Vergi Usul Kanunu’nun 230. maddesi uyarınca ve gerekse aynı Kanun’un mükerrer 257. maddesinin verdiği yetkiye istinaden yayımladığı genel tebliğler ile uygulamaya yön vermiştir. Söz konusu düzenlemeler ışında sevk irsaliyesi ile ilgili olarak aşağıda, açıklamalara yer verilmiştir.
A- SEVK İRSALİYESİNİN DÜZENLENMESİNDE DİKKAT EDİLECEK HUSUSLAR
Sevk irsaliyesinin kimler tarafından ve hangi durumlarda düzenleneceği ile ilgili olarak aşağıdaki açıklamalara yer verilmiştir.
1- Sevk İrsaliyesini Düzenleyecek Mükellefler
Vergi Usul Kanunu’nun 230. maddesinin 5. bendinde, sevk irsaliyesinin mal hareketi sırasında veya fiilî sevk sırasında düzenlenmesi ve mal ile birlikte bulunması asıldır.
- Malın alıcıya teslim edilmek üzere satıcı tarafından taşındığı veya taşıttırıldığı hallerde satıcının,
- Teslim edilen malın alıcı tarafından taşınması veya taşıttırılması halinde alıcının
taşınan veya taşıttırılan mallar için sevk irsaliyesi düzenlemesi ve taşıtta bulundurulması şarttır.
Taşımanın alıcı tarafından yapıldığı veya yaptırıldığı hallerde de varılan mutabakat gereği sevk irsaliyesinin satıcı tarafından düzenlenmesi mümkündür (246 no.lu VUK Genel Tebliği).
Malın bir mükellefin birden çok işyeri ile şubeleri arasında taşındığı, satılmak üzere bir komisyoncuya, konsinyeciye veya diğer bir aracıya gönderildiği hallerde de, gönderen tarafından sevk irsaliyesine bağlanması gerekmektedir. Bu tip irsaliyelerde taşımanın ne amaçla yapıldığının “dahili sevk”, “konsinye olarak sevk” şeklinde ibareler konulmak suretiyle, belirtilmesinde yarar vardır.
Aynı şekilde, mükelleflerin mamul veya yarı mamul mallarını birtakım işlemler yapılmak üzere diğer mükelleflere göndermeleri halinde de, gidiş ve geliş için ayrı ayrı sevk irsaliyesi düzenlenmesi ve bu irsaliyeler üzerinde yapılacak işin belirtilmesi gerekir.
Numune üzerine veya tecrübe ve muayene şartıyla satış yapılmak üzere mal sevk edilmesi halinde de sevk edilen mallar için sevk irsaliyesi düzenlenmelidir. Kabule bağlı olan bu tür satışlarda, fatura düzenlenmesindeki yedi günlük süre, kabul tarihinden itibaren başlayacaktır.
Numune olarak gönderilen malların sevkiyatında sevk irsaliyesi düzenlenmesi genel kural olmakla birlikte, ticari mal niteliğinde olmayan broşür, bloknot, kalem gibi promosyon ürünleri ile numune ilaçların, hekimlere verilmek üzere firmaların satış mümessilleri tarafından taşınması sırasında sevk irsaliyesinin düzenlenmesine gerek bulunmamaktadır (379 Seri No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği). Burada, numune olarak gönderilen malın sadece ilaç olması ve numune olarak gönderilen ilaçların ticari mal sevkiyatı izlenimi verecek büyüklükte veya mahiyette olmaması gerektiğine dikkat etmek gerekir.
2- Sevk İrsaliyesinin Düzenlenmesi Gereken Zaman
VUK’un 230. maddesinin 5. bendine göre sevk irsaliyesinin taşıtta bulundurulması ve istenildiğinde ibrazı şarttır. Buradan sevk irsaliyesinin mal hareketini belgeye bağlamak amacıyla konulduğu ortaya çıkmaktadır. Bu durumda, sevk irsaliyesinin malın sevkinin başladığı anda düzenlenmesi gerekmektedir.
Maliye Bakanlığı’nca irsaliyelerinin düzenlenme tarihi yanında ayrıca bir de sevk tarihinin yer alması mecburiyetinin olup olmadığına ilişkin olarak verilen bir Özelge’ de;
- Sevk irsaliyesine bağlı olarak düzenlenen faturalarda sevk irsaliyesi düzenlenme tarihinin olması halinde ayrıca sevk tarihinin yer almasına gerek bulunmadığı,
- Birden fazla irsaliyenin birleştirilerek tek bir fatura düzenlenmesi durumunda da düzenlenme tarihleri ve numaraların tümünün faturada yer alması halinde ayrıca sevk tarihinin yer almasına gerek bulunmadığı,
- Stok programlarından emtia çıkış işlemlerinin yapılması sırasında sevk irsaliyesi düzenlenme tarihinin esas alınması gerekmediği,
- Sevk irsaliyesinde tanzim tarihi ile sevk tarihi arasındaki gün farkının ay değişikliğine sebep olması halinde de buna bağlı fatura düzenlenme süresi, sevk irsaliyesinin düzenlenme tarihinden itibaren azami 7 gün olduğu,
- İrsaliyeli fatura, fatura niteliğinde olduğundan mükellefler tarafından bu belgede düzenlenme tarihinin yanında ayrıca sevk tarihinin yazılmasına gerek bulunmadığı
belirtilmektedir.
Mükelleflerce, alıcıların kimler olacağı ve ne miktarda mal alacakları belli olmayan ve alıcılara iş yerlerinde teslim edilmek üzere kendi nakil vasıtası ile mal gönderilmesi halinde, nakil vasıtasına yüklenen tüm mallar için “muhtelif müşteriler” ibareli tek bir sevk irsaliyesi düzenlenmesi ve birkaç gün depoya dönmemesi durumunda, araca yeni mal yüklenmesine veya yüklenmemesine bakılmaksızın her gün için araçta bulunan tüm malları gösteren yeni bir sevk irsaliyesi düzenlenmesi gerekmektedir.
3- Sevk İrsaliyesinde Bulunması Zorunlu Bilgiler
Vergi Usul Kanunu’nun 230. maddesinin 5 no.lu bendinde fiyat ve bedel ile ilgili bilgiler hariç irsaliyeler hakkında 231. madde hükmünü uygulanacağı belirtilmektedir. VUK’un “Faturanın Nizamı” başlıklı 231. maddesi ile faturada bulunması gereken bilgiler ile ilgili düzenlemeler yapılmıştır. Buna göre sevk irsaliyeleri hakkında fiyat ve bedel ile ilgili bilgiler hariç fatura nizamına ait hükümler uygulanmaktadır. Buna göre, sevk irsaliyesinde asgari olarak şu bilgilerin bulunması zorunludur:
- İrsaliyeyi düzenleyenin adı soyadı varsa ticaret unvanı, adresi, bağlı olduğu vergi dairesi ve hesap numarası, seri ve müteselsil sıra numarası,
- İrsaliyenin düzenleme tarihi, müşterinin, komisyoncunun şube veya fabrikanın (malın nereye ve kime gönderildiğinin belirtilmesi gerekmektedir.) adı soyadı veya ticaret unvanı, adresi, varsa vergi dairesi ve hesap numarası (Mükelleflerin kendi işyerleri arasında yaptıkları taşımalarda müşteri adı yerine “dahili sevk” ibaresi bulunmalı ve malın nereden nereye götürüldüğü de ayrıca belirtilmelidir.).
- Malın cinsi ve miktarı (sevk irsaliyesinde malın cinsi ve miktarına önem verildiğinin özellikle unutulmaması gerekmektedir.).
Sevk irsaliyelerine kanunen aranan bilgilerin dışında mükellefler ihtiyaç duydukları bilgileri koyabilirler. Örneğin sevk irsaliyesinde malın fiyatı ve tutarı adı altında bir kısım açılabilir. Bu kısmın doldurulması zorunlu değildir. Sevk irsaliyesinde malın fiyatı ve tutarı boş tutulduğunda mükellef adına özel usulsüzlük cezası kesilmemesi gerekmektedir. İrsaliye düzenlenmesinin satışa bağlı olmadığı durumlarda ise malın nereye ve kime gönderildiğinin belirtilecektir.
4- Sevk İrsaliyesinin Aranmayacağı Durumlar
Bazı durumlarda gerek kanun ve gerekse tebliğlerden hareketle sevk irsaliyesinin aranmayacağı haller aşağıdaki gibi özetlenmiştir.
- Vergi Usul Kanunu’nun 230. maddesinin 5 numaralı bendine göre nihai tüketicilerin tüketim amacıyla perakende olarak satın aldıkları malları kendilerinin taşıması veya taşıttırması halinde, bu mallara ait fatura veya perakende satış fişinin bulunması şartıyla sevk irsaliyesi aranmaz.
- Mükelleflerin faaliyetlerine ilişkin olarak, işyerlerinde kullanılmak ve tüketilmek amacıyla satın aldıkları (kırtasiye, büro ve temizlik malzemeleri, yemek, ekmek gibi) ufak hacimli ve değeri 670 TL’yi (VUK’un 232. maddesinde yer alan fatura düzenleme mecburiyetini belirleyen had) aşmayan malları taşımaları veya taşıttırmaları halinde bu mallara ait faturanın taşıma esnasında taşıtta bulundurulması ve faturanın üzerine “Bu mallar için sevk irsaliyesi düzenlenmemiştir” şerhinin verilmesi şartıyla ayrıca sevk irsaliyesi aranmayacaktır.
- Belediye, Orman İşletmeleri, Etibank İşletmeleri, Tekel İdareleri ve benzeri kamu kurum ve kuruluşlarınca satılan çeşitli mamullerin sevki-yatında, sevk için düzenlenen belgelerde malın cinsi, miktarı, alıcının adı, soyadı veya ticaret unvanı, vergi dairesi ve hesap numarası bulunması halinde bu belgeler sevk irsaliyesi olarak kabul edilir ve ayrıca sevk irsaliyesi aranmaz.
- Maden Kanunu’na göre maden sevkine ilişkin düzenlenen belgeler ile uluslararası taşımacılıkta kullanılan hamule senedi, konşimento gibi belgeler ve gümrük giriş, çıkışlarında nakil vasıtalarındaki malların mevcudu tespit edilip mühürlendikten sonra Gümrük İdarelerince verilen resmi belgeler sevk irsaliyesi olarak kabul edilir, ayrıca sevk irsaliyesi aranmaz.
- Malın irsaliyeli fatura ile taşındığı durumlarda, ayrıca sevk irsaliyesi aranması söz konusu değildir.
- Sevk irsaliyesi, ticari mal hareketlerinin izlenmesi için düzenlenen bir belgedir. Dolayısıyla, işletmenin aktifine kayıtlı ve amortisman konusu olan bir iktisadi kıymetin bakım ve onarım için gönderilmesi esnasında, satılan veya satışa sunulan bir mal hareketinden söz etmeye imkán bulunmadığından sevk irsaliyesi düzenlenmez.
5- Sevk İrsaliyelerinin Tanzim Şekli
Sevk irsaliyesi üç nüsha olarak düzenlenecektir. En az üç nüsha düzenlenmeyen sevk irsaliyelerinin hiç düzenlenmemiş sayılacağı belirtilmiştir. Sevk irsaliyesinin iki nüshası mutlaka emtiayı taşıyan taşıtta bulundurulacaktır. Yoklama ve denetimlerde sevk irsaliyesinin iki nüshası da ibraz edilecektir. Denetim elemanları (yol denetiminde) ibraz edilen sevk irsaliyesine adını, soyadını ve unvanını yazdıktan sonra tarih belirterek mühürleyip imzalayacak ve sevk irsaliyesinin bir nüshasını ilgiliye iade edecek, bir nüshasını ise vergi dairelerinde bulunan tarh dosyalarına konulmak üzere mükellefin vergi dairesinin bağlı olduğu Vergi Dairesi Başkanlığı bulunan İllerde, Denetim Koordinasyon Müdürlüklerince, diğer İllerde ise Defterdarlık Gelir Müdürlüklerince değerlendirilmek üzere muhafaza edilmek üzere alıkoyacaklardır (VUK Genel Tebliği md. 385).
Aynı müessesenin muhtelif şube ve kısımlarından her biri, ayrı ayrı irsaliye kullandığı takdirde bu irsaliyelere şube veya kısımlarına göre şube veya kısmın isimlerinin yazılması veya özel işaretle seri tefriki yapılması zorunludur. İrsaliyeler sabit kalemle veya daktiloda karbon kullanılarak, bilgisayarda print edilmek suretiyle yazılabilir.
III- SEVK İRSALİYESİNİN DÜZENLENMEMESİ VE DÜZENLENMEMİŞ SAYILMASI HALİNDE UYGULANACAK YAPTIRIMLAR
A- ÖZEL USULSÜZLÜK CEZASI
VUK’un 353/2. maddesi uyarınca sevk irsaliyesini hiç düzenlemeyenlere veya taşıtta bulundurmayanlara, düzenlenmeyen veya bulundurulmayan her bir irsaliye için 170 TL özel usulsüzlük cezası kesilmektedir. Ancak bu nedenle verilecek ceza her bir tespit için 8.000 TL ve bir takvim yılında bir mükellefe kesilecek sevk irsaliyesi ile ilgili cezalar toplamı da 80.000 TL’yi aşamaz(1).
İrsaliye düzenlenmiş ve taşıtta bulundurulmuş olmakla birlikte, bu irsaliyede bulunması mecburi olan bilgilerden birinin veya birkaçının noksan olması halinde de söz konusu irsaliye hiç düzenlenmemiş sayılmakta ve yukarıda açıklanan miktarlarda özel usulsüzlük cezası kesilmektedir.
206 Sıra No.lu Genel Tebliğ’de de açıklandığı üzere üç nüsha düzenlenmeyen veya taşıtta iki nüsha olarak bulundurulmayan irsaliyeler de hiç düzenlenmemiş kabul edilmekte ve özel usulsüzlük cezası kesilmektedir.
Malın taşınması sırasında sevk irsaliyesinin taşıtta bulunmaması halinde ayrıca taşıt sahibine de VUK’un 353/2. maddesi uyarınca “sevk irsaliyesini taşıtta bulundurmama fiili”nden dolayı 170 TL özel usulsüzlük cezası kesilir. Çünkü, sevk irsaliyesinin üç nüsha olarak düzenleme yükümlülüğü malın sevkinden sorumlu olanlara ait olmakla birlikte iki nüshasının araçta bulundurma zorunluluğu ise malı nakleden taşıt sahibinin yani nakliyecinindir.
Özel usulsüzlük cezası dava konusu yapılmayıp yasal süresi içinde ödendiğinde VUK’un 376. maddesi uyarınca cezanın 1/3’ü kalkar, bakiye üçte ikilik kısım ödenir. Yapılan yaygın yoğun vergi denetimlerinde yapılan tespitlere istinaden kesilen özel usulsüzlük cezası uzlaşma konusu edilemez. Özel usulsüzlük cezasının uzlaşma konusu yapılabilmesi için mükellef nezdinde vergi incelemesi yapılması ve bu inceleme sırasında sevk irsaliyesi hakkında özel usulsüzlüğü ilgilendiren bir hususun bulunması halinde uzlaşma (sadece tarhiyat öncesi uzlaşma) söz konusudur.
B- İRSALİYEDE TANZİM TARİHİ İLE FİİLİ SEVK TARİHİNDEN HERHANGİ BİRİSİNİN BULUNMAMASINDA İKİNCİ DERECE USULSÜZLÜK CEZASI KESİLMESİ
Sevk irsaliyelerinde, tanzim tarihi ile fiili sevk tarihinden herhangi birisinin bulunmaması halinde, irsaliyenin hiç düzenlenmemiş sayılarak “özel usulsüzlük cezası” uygulanacağı yolunda Vergi Usul Kanunu’nda herhangi bir hüküm yer almadığından bahisle yargı organlarında açılan davalar idare aleyhine sonuçlanmaktadır. Danıştay 7. Dairesi’nin verdiği bir kararda sevk irsaliyesinin hiç düzenlenmemesi hali özel usulsüzlük cezası uygulamasına esas alındığından, düzenlenen sevk irsaliyesinde sevk tarihine yer verilmemiş olması özel usulsüzlük cezası uygulanmasını gerektirmez denilmektedir. Bu nedenle, müstakar hale gelmiş yargı kararları dikkate alınarak, sevk irsaliyelerinde fiili sevk tarihinin bulunmaması halinde Vergi Usul Kanunu’nun 352/II-7. maddesine göre “ikinci derece usulsüzlük” cezası kesilecektir (345 Seri No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği).
C- KONUYA İLİŞKİN YARGI KARARLARI
Teslim edilen malın alıcı tarafından taşınması halinde sevk irsaliyesi düzenleme ve bulundurma yükümlülüğü alıcıya aittir(2).
Sevk irsaliyesinin düzenlenmemesi nedeniyle, özel usulsüzlük cezasının kesilebilmesi için keyfiyetin usulüne uygun bir tutanakla tespit edilmesi gerekmektedir(3).
Sevk irsaliyesinin tarihsiz olmasının tümden yok sayılması için yeterli bir neden teşkil etmeyecektir(4).
Sevk irsaliyesinde tarih bulunmaması, usulsüzlük cezasını gerektiren bir durum(5) olup, bu fiil için özel usulsüzlük cezası kesilemeyecektir(6).
IV- SONUÇ
Sevk irsaliyesi ekonomi içindeki emtia hareketlerini düzenli bir şekilde takip etmek, ticari emtianın nakli sırasında kolayca kontrol edilmesini sağlamak ve belge düzeninin daha sağlıklı işlemesini temin etmeye yarayan bir belgedir. Sevk irsaliyesine ilişkin mevzuatta yer alan düzenlemelere uyulmaması halinde cezai yaptırım uygulanmasını gündeme getirmektedir. Sevk irsaliyesiz mal taşınması ve sevk irsaliyesinin tarihsiz olması uygulamada karşılaşılan durumlardandır. Sevk irsaliyesinde tarih bulunmaması sadece ikinci derece usulsüzlük cezasını gerektiren bir durumdur. Gerek duyulması halinde vergi kayıp ve kaçağının önlenmesi için vergi incelemesi de yapılabilir.
Niyazi ÖZKAYA*
Yaklaşım
* Eskişehir Vergi Dairesi Başkanlığı, Grup Müdürü
(1) Bu özel usulsüzlük cezaları 402 Seri No.lu VUK Genel Tebliği ile 2011 yılı için öngörülmüştür.
(2) Dn. 4. D.’nin, 29.01.1999 tarih ve E. 1998/3357 ve K. 1999/163 sayılı Kararı.
(3) Dn. 4. D.’nin, 12.04.2001 tarih ve E. 2000/3416 ve K. 2001/1537 sayılı Kararı.
(4) Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu’nun, 28.11.1997 tarih ve E. 1996/212 ve K. 1997/508 sayılı Kararı.
(5) 345 Seri No.lu VUK Genel Tebliği ile bu husus nazara alınarak sevk irsaliyesinde fiili sevk tarihinin bulunmaması halinde VUK’un 352/II-7. maddesine göre “ikinci derece usulsüzlük” cezası kesilmesi gerektiği yönünde düzenleme yapılmıştır.
(6) Dn. 4. D.’nin, 16.12.1998 tarih ve E. 1998/4530 ve K. 1998/4609 sayılı Kararı.