Ülkemizde son yıllarda büyük şehirlerdeki hızlı nüfus artışı, iç ve dış göç olayları nedeniyle oluşan gecekondulaşmalar veya yatırım ve diğer nedenlerle alınan arsa veya araziler, bu nüfus artışlarındaki talep nedeniyle, zamanla çok katlı yapılaşmalara neden olmaktadır.
I- GİRİŞ
Bu durum ise, gerek gecekondu sahipleri gerekse arsa sahipleri tarafından “arsa karşılığı” “kat karşılığı” veya “arsa payı karşılığı kat inşaatı” olarak ifade edilen sistemi, dolayısıyla beraberinde de kazanç ve servetleri ortaya getirmektedir.
Buna göre, arsa karşılığı, “kat karşılığı” veya “arsa payı karşılığı kat inşaatı” olarak müteahhit firmaya verenin almış olduğu dairelerin satışı, gerekse müteahhidin hissesine düşen dairelerin ve dükkanların satışından elde ettiği gelirlerin vergi mevzuatları karşısındaki durumu ile diğer konular hakkında aşağıdaki açıklamalara yer verilmiştir.
II- ARSA KARŞILIĞI “KAT KARŞILIĞI” YAPILAN DAİRE VE DÜKKANLARIN SATIŞININ TİCARİ KAZANÇ KARŞISINDAKİ DURUMU
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 37. maddesinin 1. fıkrasında; her türlü ticari ve sınai faaliyetten doğan kazançların ticari kazanç olduğu belirtilmiş, bu maddenin 2. fıkrasının 4 no.lu bendinde ise gayrimenkullerin alım satım ve inşa işleri ile devamlı olarak uğraşanların bu işlerden elde ettikleri kazancın ticari kazanç olduğu hükme bağlanmıştır.
Bu hükümlere göre, ticari bir organizasyon içerisinde arsa karşılığı yapılan satışlar, tek satış dahi olsa ticari kazanç olarak değerlendirilmesi gerekir.
Öte yandan, bir yılda birden fazla veya her yılda bir gayrimenkul satılması durumunda, yapılan satışlar devamlı olarak gayrimenkul alım-satım işi ile uğraşıldığına karine teşkil etmektedir.
Buna göre, ticari organizasyon olmaksızın yapılsa dahi, arsa karşılığı yapılan daire ve dükkanların, bir yılda birden fazla veya her yıl itibariyle bir satış yapılması durumunda, bu faaliyetinde ticari kazanç olarak değerlendirilmesi ve vergilemenin de ticari kazanç hükümleri esas alınarak yapılması gerekir([1]).
Örnek-1: 2000 yılında (A) şahsı tarafından iktisap edilen bir arsa, 15 daire karşılığında müteahhit (B),ye devredilmiş, müteahhit (B) tarafından da, dairelerin teslim tarihi 2007 yılı olarak belirlenmiştir. Ancak, (A) şahsının şahsi ihtiyacı nedeniyle, dairelerin 2006 yılında kaba inşaatının bitmesini müteakip 2 dairenin tapuda kat irtifakı tesis edilmek suretiyle müşterilere devretmiş, 2007 yılında da ayrıca 3 daire devredilmiştir. Ancak müşteri çıkması durumunda da diğer dairelerin bir kısmını satabilecektir.
Örnek olayda, arsa karşılığı inşaat işi neticesinde iktisap edilen dairelerin bir kısmının kaba inşaat halindeyken kat irtifakı tesis edilerek satılması ve müşteri çıkması durumunda bu faaliyetin devamı söz konusu olması, satış işlemlerinin” şahsi ihtiyaç kapsam ve sınırları içerisinde” değerlendirilmesi mümkün olmayacaktır.
Bu nedenle, yapılan faaliyetin ticari kazanç olarak değerlendirilmesi ve bu faaliyetler neticesinde elde edilen kazancın Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazançlara ilişkin hükümleri çerçevesinde vergiye tabi tutulması gerekmektedir.
Ayrıca, müteahhit (B), inşaat işlerini ve alım-satım işlerini devamlı olarak bir organizasyon içerisinde yapması nedeniyle, her halükarda ticari kazanç mükellefi olarak vergilendirilmesi gerekecektir.
Ancak, Danıştay Dördüncü Dairesince; arsasını kat karşılığı müteahhide veren ancak müteahhidin işi bırakması nedeniyle yarım kalan inşaatın tamamlanması için bu dairelerden bir kısmını satan malikin, devamlı gayrimenkul alım-satımıyla uğraştığının kabul edilemeyeceği hakkında karar verilmiştir([2]).
III- ARSA KARŞILIĞI “KAT KARŞILIĞI” YAPILAN DAİRE VE DÜKKANLARIN SATIŞININ DEĞER ARTIŞI KAZANCI KARŞISINDAKİ DURUMU VE ELDEN ÇIKARILMASINDA KAZANÇ TESPİTİ
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 4783 sayılı Kanun’un 4. maddesiyle düzenlenen mükerrer 80. maddesinin birinci fıkrasının 6 no.lu bendinde, “İktisap şekli ne olursa olsun (ivazsız olarak iktisap edilenler hariç) 70. maddenin birinci fıkrasının (1), (2),(4) ve (7) numaralı bentlerinde yazılı mal (gerçek usulde vergiye tabi çiftçilerin zirai istihsalde kullandıkları gayrimenkuller dahil) ve hakların, iktisap tarihinden başlayarak beş yıl içinde([3]) elden çıkarılmasından doğan kazançlar (Kooperatiflerin ortaklarına bu sıfatları dolayısıyla tahsis ettikleri gayrimenkuller tahsis tarihinde ortak tarafından satın alınmış sayılır)”ın, değer artışı kazancı olarak gelir vergisine tabi olduğu hükme bağlanmıştır.
Aynı maddenin ikinci fıkrasında ise, Bu maddede geçen “elden çıkarma” deyimi, yukarıda yazılı mal ve hakların satılması, bir ivaz karşılığında devir ve temliki, trampa edilmesi, takası, kamulaştırılması, devletleştirilmesi, ticaret şirketlerine sermaye olarak konulmasını ifade eder. denilmiş, üçüncü fıkrasında da “Bir takvim yılında elde edilen değer artışı kazancının 6.400,00 TL(2008 yılı için), kısmı gelir vergisinden müstesnadır.” hükmüne yer verilmiştir([4]).
Diğer taraftan, aynı Kanun’un mükerrer 81. maddesinde, değer artışında safi kazancın elden çıkarma karşılığında alınan para ve ayınlarla sağlanan ve para ile temsil edilebilen her türlü menfaatlerin tutarından, elden çıkarılan mal ve hakların maliyet bedelleri ile elden çıkarma dolayısıyla yapılan ve satıcının uhdesinde kalan giderlerin ve ödenen vergi ve harçların indirilmesi suretiyle bulunacağı, hasılatın ayın ve menfaat olarak sağlanan kısmının tutarının Vergi Usul Kanunu’nun değerleme ile ilgili hükümlerine göre tayin ve tespit olunacağı, mal ve hakların, elden çıkarıldığı ay hariç olmak üzere Devlet İstatistik Enstitüsü’nce belirlenen toptan eşya fiyat endeksindeki artış oranında artırılarak tespit edileceği hükme bağlanmıştır.
Bu hükümlere göre, gayrimenkullerin iktisap tarihinden itibaren beş yıllık süre geçmeden elden çıkarılması halinde, değer kanacı olarak değerlendirilecektir. Ancak, iktisap tarihinden itibaren beş yıllık süre geçtikten sonra elden çıkarılması halinde ise, değer artışı kazancı hesaplanmayacak dolayısıyla değer artışı kazancı da söz konusu olmayacaktır([5]).
Mal ve hakların elden çıkarma bedelinin trampa ve takasta olduğu gibi ayın olarak alınması durumunda, hasılatın elden çıkarılan mal veya hakkın değil, karşılığında alınan mal veya hakkın emsal bedeli esas alınacaktır.
Bu şekilde edinilen mal veya hakkın edinme bedeli olarak da bu mal veya hakkın emsal bedeli olduğunun kabulü zorunlu olmaktadır. Müteahhitten arsa karşılığı olarak alınan bina veya bağımsız bölümlerin maliyet bedelinin de bu bina veya bağımsız bölümlerin alındıkları tarihteki emsal bedelleridir. Emsal bedeli de, edinen kişi açısından başka türlü tespit yapılması mümkün olmadığından takdir esasına göre belirlenmelidir([6]).
Nitekim Danıştay Dördüncü Dairesi’nce de, maliyet bedeli olarak edinme tarihindeki rayiç değerini esas alınmasına ilişkin karar verilmiştir([7]).
Örnek-2: 1998 yılında satın alınan konutun bulunduğu binanın diğer maliklerle de anlaşılarak 2004 yılında kat karşılığı inşaat sözleşmesine dayanılarak müteahhide verildiği, müteahhidin bu binayı yıkarak arsası üzerine yeni bir bina inşa ettiği, inşa edilen yeni binadan, 2008 Ocak ayında eski binadaki konutun yerine yeni bir konut verildiği ve buna ilişkin olarak tapuda cins tashihi yapılan konut, 2008 Mart ayında satılmıştır. Buna ilişkin olarak yapılacak işlemler aşağıda belirtilmiştir
1989 yılında iktisap edilen konutun bulunduğu binanın kat karşılığı inşaat sözleşmesi hükümlerine göre müteahhide devredilmesi ve bu binanın müteahhit tarafından yıkılarak, arsa üzerine yapılan yeni binadan eski konutun yerine 2008 yılı Ocak ayında iktisap edilen yeni konut, iktisap tarihinden başlayarak beş yıllık süre dolmadan Mart 2008 tarihinde elden çıkarılmasından doğan kazanç, değer artışı kazancı olarak vergiye tabi tutulması gerekecektir([8]).
Ayrıca, söz konusu değer artış kazancının hesabında elden çıkarılan konutun maliyet bedeli olarak, Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre, Takdir Komisyonu’nca iktisap tarihinde tespit edilecek değer ile satış bedeli arasındaki olumlu farkın değer artışı kazancı olarak 2009 yılı Mart ayı içerisinde verilecek yıllık Gelir Vergisi Beyannamesi ile beyan edilmesi gerekecektir.
Kat karşılığı inşaat yapanlarda sadece inşaat yapımına tahsis edilen arsa veya arazilere ilişkin olarak inşaatın bitim tarihine kadar geçen süre için maliyet bedeli artırımı söz konusu olup, bunun dışında inşaat maliyeti ile ilgili olarak herhangi bir endeksleme yapılması söz konusu olmayacaktır([9]).
IV- ARSA KARŞILIĞI İKTİSAP EDİLEN DAİRELERİN AYNI YIL İÇERİSİNDE SATILMASI HALİNDE DEĞER ARTIŞI KAZANCI
Gelir Vergisi Kanunu’nun 80. maddesinde, iktisap şekli ne olursa olsun 70. maddede yazılı mal ve hakların iktisap tarihinden başlayarak beş yıl içinde elden çıkartılmasından doğan kazançların değer artışı kazancı olarak kabul edilmesinin gerektiği yukarıda belirtilmiştir.
Buna göre, öteden beri müştereken sahip olunan arsanın hissedarlarla kat karşılığı müteahhide vererek, inşaatının tamamlanması ve aynı yıl içerisinde iktisap edilip yine aynı yıl içerisinde satılan dairenin iktisap bedeli aynı zamanda satış bedelini ifade edeceği için değer artışı kazancı doğmamaktadır([10]).
Bu açıklamalara göre; Maliye Bakanlığı’nın görüşü ile yargı organlarınca verilen kararlarda farklılıklar bulunmaktadır. Şöyleki; Maliye Bakanlığı (Gelir İdaresi Başkanlığı) arsanın müteahhide verilmesi olayında, arsanın satın alındığı tarihten itibaren beş yıl geçtikten sonra kat karşılığında müteahhide verilerek dairelerin edinilmesini “yeni bir iktisap” olarak nitelendirilip, “değer artış kazancı” ile ilgili hükümlerin işletileceği, yargı organlarınca ise, bir kişinin kat edinme karşılığında arsasını müteahhide vermesi ve inşa edilen binada kat sahibi olması, servetin değerlendirilmesi, servetin biçim değiştirmesi olduğundan, dairelerin, arsanın iktisap tarihinden itibaren beş yıl geçtikten sonra satışından elde edilen kazanç, değer artışı olamaz yönünde karar verilmiştir([11]).
V- KAT KARŞILIĞI İNŞAAT İŞLERİNİN YILLARA SAİR İNŞAAT VE ONARMA İŞİ KARŞISINDAKİ DURUMU
Gelir Vergisi Kanunu’nun 42. maddesinde, “Birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işlerinde kar veya zarar işin bittiği yıl kati olarak tespit edilir ve tamamı o yılın geliri sayılarak, mezkur yıl beyannamesinde gösterilir.
Mükellefler bu madde kapsamına giren hallerde her inşaat ve onarım işinin hasılat ve giderlerini ayrı bir defterde veya tutmakta oldukları defterlerin ayrı sayfalarında göstermeye ve düzenleyecekleri beyannameleri işlerin ikmal edildiği takvim yılının takip eden yılın Mart ayı sonuna kadar vermeye mecburdurlar.” hükmü yer almıştır.
Bir işin Gelir Vergisi Kanunu’nun 42. maddesi kapsamına girmesi için;
1- Faaliyet konusunun inşaat ve onarım işi olması,
2- İnşaat ve onarım işinin birden fazla yıla sirayet etmesi,
3- İnşaat ve onarım işinin resim veya özel taahhütlere bağlı olarak yapılması gerekmektedir.
3194 sayılı İmar Kanunu’nun 5. maddesinde, “yapı, karada veya suda daimi ve muvakkat resmi ve hususi yer altı ve yer üstü inşaat ile bunların ilave değişiklik ve tamirlerini içine alan sabit ve müteharrik tesislerdir.” şeklinde tanımlanmıştır.
Öte yandan, İnşaatı genellikle demir, çimento vs. gibi iptidai maddelerden bir yapı veya bunların “mütemmim cüzilerinin imali” olarak tanımlamak olanaklıdır.
Buradan da anlaşılacağı gibi, Gelir Vergisi Kanunu’nun 42. maddesi yukarıda yer alan şartlar dahilinde iş sahibi hesabına taahhüt karşılığı belli bir istihkak ödemesine bağlı olarak yapılan inşaat ve onarma işleri için hüküm ifade etmektedir.
Bu açıklamalara göre, bir şirketin kendi nam ve hesabına yapmış olduğu kat karşılığı inşaat işi Gelir Vergisi Kanunu’nun 42. maddesi kapsamında değerlendirilmesi mümkün olmayacağı gibi bu işlerin yapımında yapılacak harcamaların üretim maliyetine ilişkin hesaplara intikali gerekmektedir.
VI- KAT KARŞILIĞI İNŞAATLARIN DEVRİNİN TAPU HARCI KARŞISINDAKİ DURUMU
492 sayılı Harçlar Kanunu’na ekli (4) sayılı tarifenin 20/a maddesinde, Gayrimenkullerin ivaz karşılığında veya ölünceye kadar bakma akdine dayanarak yahut trampa hükümlerine göre devir ve iktisabında gayrimenkulün beyan edilen devir ve iktisap bedelinden az olmamak üzere emlak vergisi değeri üzerinden (Cebri icra ve şüyuun izalesi hallerinde satış bedeli, istimlaklerde takdir edilen bedel üzerinden) devir eden ve devir alan için ayrı ayrı binde 15 oranında tapu harcı alınacağı hükme bağlanmıştır.
Bu hükme göre, sahibi bulunduğu evi veya arsayı müteahhide vererek alacağı dairelerden bir kısmını halinde, hem satıcıdan hem de alıcılardan binde 15 oranında tapu harcı tahsil edilmesi gerekir.
VII- ARSA KARŞILIĞI İNŞAAT İŞLERİNDE KATMA DEĞER VERGİSİ UYGULAMASI
30 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nde([12]),arsa karşılığı inşaat işleri “trampa” olarak değerlendirilmekte, arsa karşılığı inşaat işlerinde arsa sahibinin müteahhide arsa, müteahhidin ise arsaya karşılık olmak, arsa sahibine konut veya işyeri teslimi olmak üzere iki ayrı teslimden bahsedilmekte olup, bunlar ile ilgili olarak aşağıda açıklamalar yapılmıştır.
A- ARSA SAHİBİ TARAFINDAN MÜTEAHHİDE ARSA TESLİMİNDE KATMA DEĞER VERGİSİ
Arsanın bir iktisadi işletmeye dahil olması veya arsa sahibinin arsa alım satımını mutad ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürmesi (gerçek usulde veya sürekli olarak faaliyette bulunulmaması halinde arızi bir şekilde bulunulmaması halinde katma değer vergisine tabi olmayacaktır.) halinde, konut veya işyeri karşılığı müteahhide yapılan bu arsa teslimi katma değer vergisine tabi olacaktır.
B- MÜTEAHHİT TARAFINDAN ARSA SAHİBİNE KONUT VEYA İŞYERİ TESLİMİNDA KATMA DEĞER VERGİSİ
Müteahhitler tarafından150 M2 ye kadar konut ve işyeri teslimleri katma değer vergisine tabi tutulmaktadır (150 m2’ye kadar % 1, 150 m2’nin üzerindeki konutlar ile işyerleri teslimleri ise % 18 oranında katma değer vergisine tabidir. Ancak, arsa sahibinin gerçek usulde vergi mükellefiyetini gerektirmeyecek şekilde arızi olarak, arsanın konut ve/veya işyeri karşılığında müteahhide teslimi ise katma değer vergisine tabi değildir
C- ARSA KARŞILIĞI İNŞAAT İŞLERİNDE KATMA DEĞER VERGİSİ KONUSUNDA DANIŞTAY’IN GÖRÜŞÜ
İnşaat yapılması koşuluyla müteahhide bırakılan arsanın her türlü tasarruf hakkı ve mülkiyeti devredilmeyip, inşaat yapılmak üzere müteahhide terk edildiğinden, bağımsız bölümler karşılığı inşaat yapılmak üzere müteahhide bırakılan arsanın trampa niteliğinde bir ticari faaliyet olarak kabul edilmesi mümkün olmadığı, dolayısıyla, arsanın müteahhidin kullanımına terk edilmesi işleminin arsanın değerlendirilmesine yönelik bir tasarruf olduğunun kabulü gerekeceğinden katma değer vergisine tabi tutulmamasına ilişkin yargı organlarınca karar verilmiştir([13]).
VIII- SONUÇ
Yukarıda yapılan açıklamalara göre;
1- Arsa karşılığı (kat karşılığı) verilen dairelerin bağımsız bölümler halinde ayrı ayrı bir yıl içinde birden fazla satılması veya bir yılda bir daire satılmakla birlikte diğer yıllarda da satış yapılması halinde, bu satışlar devamlılık unsuru oluşacağından, bu satıştan elde edilen kazanç ticari kazanç olarak vergilendirilmesi,
2- Arsa karşılığı iktisap edilen daireleri iktisap tarihinden itibaren beş yıl içinde (bir yılda birden fazla satış, yada satışların diğer yıllarda devamlılık arz edecek şekilde yapılmaması) satması halinde de,bu satıştan doğan kazanç değer artışı kazancı olarak vergilendirilmesi,
3- Öteden beri müştereken sahip olunan arsanın hissedarlarla kat karşılığı müteahhide vererek, inşaatının tamamlanması ve aynı yıl içerisinde iktisap edilip yine aynı yıl içerisinde satılan dairenin iktisap bedeli aynı zamanda satış bedelini ifade edeceği için değer artışı kazancı doğmaması,
4- Müteahhitten arsa karşılığı olarak alınan bina veya bağımsız bölümlerin maliyet bedelinin de bu bina veya bağımsız bölümlerin alındıkları tarihteki emsal bedelleridir. Emsal bedeli de, edinen kişi açısından başka türlü tespit yapılması mümkün olmadığından takdir esasına göre belirlenmesi),
5- Bir şirketin kendi nam ve hesabına yapmış olduğu kat karşılığı inşaat işi Gelir Vergisi Kanunu’nun 42. maddesi kapsamında değerlendirilmesi mümkün olmayacağı gibi, bu işlerin yapımında yapılacak harcamaların üretim maliyetine ilişkin hesaplara intikali,
6- Arsa karşılığı alınan dairelerin bir kısmının satılması halinde, hem satıcıdan hem de alıcılardan binde 15 oranında tapu harcı tahsil edilmesi,
7- Özel mülkiyete tabi olan bir arsanın, daire karşılığı müteahhide tesliminde katma değer vergisi doğmaz. Çünkü; bu işlem ticari, zirai ve mesleki kazanç kapsamında yapılan bir teslim değildir.
Ancak, Mutad ve süreklilik arz eden veya arsanın bir iktisadi işletmenin aktifine kayıtlı olan arsa karşılığı inşaat işleri, trampa olarak değerlendirildiğinden, müteahhidin arsa sahibine daire teslimi katma değer vergisine tabi tutulması
gerekmektedir.
Ramazan CENK(*)
Yaklaşım
* Gelir İdaresi Başkanlığı Müdürü
[1] MB.’nin, 08.02.2005 tarih ve 40/4006-845 sayılı Özelgesi.
[2] Dn. 4. D.’nin, 28.09.1995 tarih ve E. 1994/3164, K. 1995/3750 sayılı Kararı.
[3] 01.01.2007 tarihinden geçerli olmak üzere 5615 sayılı Kanun’un 5. maddesiyle, 4 yıllık süre 5 yıl olarak değiştirilmiştir.
[4] 259 sayılı Gelir Vergisi Genel Tebliği ile 01.01.2007 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere belirlenmiştir.
[5] Maliye Bakanlığı’nın (Gelir İdaresi Başkanlığı’nın) Tarihsiz, 43/4305-318 sayılı Özelgesi.
[6] Bu konuda ayrıntılı bilgi için Bkz. Kazım YILMAZ, Diğer Kazanç ve İratların Vergilendirilmesi, Yaklaşım Yayınları, s.99 Mart 2001.
[7] Dn. 4. D.’nin, 06.12.1991 tarih ve E.1990/3079 sayılı Kararı; Şükrü KIZILOT, Vergi Uyuşmazlıklarıyla İlgili Danıştay Kararları ve Özelgeler, Yaklaşım Yayınları, C:1, s.807
[8] Maliye Bakanlığı’nın 24.02.1999 tarih ve 43/4305-105/6587 sayılı Özelgesi.
[9] Maliye Bakanlığı’nın; 23.12.1999 tarih ve 40/4031-49198 sayılı Özelgesi.
[10] Dn. 4. D.’nin, 14.11.2002 tarih ve E. 2001/1368, K. 2002/3562 sayılı Kararı.
[11] Bu konuda ayrıntılı bilgi için Bkz. Şükrü KIZILOT, “Arsa Karşılığı Müteahhitten Alınan Dairelerin Satılması Durumunda Değer Artışı Kazancı” Yaklaşım, Ağustos 2005 Sayı: 152.
[12] 16.12.1988 tarih ve 20021 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
[13] Bu konuda ayrıntılı bilgi için Bkz.
- Emin TAYLAN, “Arsa Karşılığı İnşaat İşlerinde KDV”, 1995, Ay 7 Makale No.563
- Sakıp ŞEKER, “Özel Mülkiyete Ait Arsa Karşılığı İnşaat İşlerinde KDV Uygulaması”, Yaklaşım, Sayı 3, s.64
- Abdullah TOLU, “Arsa Karşılığı İnşaat İşlerinde Arsa Sahibine Yapılan Konut ve İşyeri Teslimlerinde KDV”, Yaklaşım, s.172 s..202-205