Bu konuda yaşanan kavram kargaşası, özellikle köprü, otoyol, baraj, enerji santralleri, tünel gibi altyapı ihalelerine başvuracak veya kazanan firmaların (daha çokta yabancı firmaların) nasıl vergilendirileceği konusunda sorunlar yaşanmasına neden olmaktadır.

I- GİRİŞ

Aslında asıl sorun bunların -kurulan ortak girişimlerin- nasıl vergilendirileceği değil fakat hukuki durumlarının ne olduğudur. Hukuki durumlarının açıklığa kavuşturulmasından sonra nasıl vergilendirileceklerinin cevabı vergi kanun ve uygulamalarında zaten vardır.

II- ORTAK GİRİŞİME NEDEN GEREK DUYULMAKTADIR?

Her biri genellikle ayrı bir sahada tecrübe, uzmanlık ve teçhizata sahip iki veya daha fazla şirketin kendi başlarına yapmak imkanına sahip olmadıkları belli bir yüklenim işini beraberce yapmak üzere işbirliğine gitmeleri kaçınılmazdır. Genellikle iş sahipleri -çoğunlukla kamu idareleri- projelerinin kapsadığı her bir uzmanlık ve tecrübe gerektiren işleri bu işleri yapabilecek kapasiteye sahip ayrı ayrı firmalara ihale etmek ve onları ayrı ayrı takip etmek yerine; çok daha basit ve pratik olan, bütün işi bir defada bir firmaya ya da işin tümünden şahsen ve müteselsilen sorumlu olan bir firmalar grubuna vermeyi, haklı olarak tercih etmektedirler. Teknolojinin ve genel olarak ekonominin gelişmesi, ihtisaslaşmayı gerektirmekte; buda kaçınılmaz olarak, bir projenin bir tek firma tarafından üstlenilmesini olanaksız hale getirmektedir. Bir firma inşaat ve yapım işinde tecrübe sahibi olduğu halde, bir baraj inşaatının projelendirilmesinde ve bu projenin uygulanmasını kontrolde yeteri tecrübeye sahip olamaya bilmektedir. Aynı şekilde, bu barajda kullanılacak, jeneratörlerin temini ve çalışır hale getirilmesi konusunda bir başka firmanın bilgi ve tecrübesine gerek duyulabilmektedir. Bütün bu ihtiyaçlar, bir projenin gerektirdiği bilgi, techizat ve tecrübeye sahip firmaların, bir ihale için ortak hareket etme ve birlikte teklif verme gereğini doğurmaktadır. Bu gereği duyan ve ortak hareket edecekleri firmaları belirleyen firmalar, bu sefer de, nasıl bir hukuki yapıda hareket edeceklerine karar vermek sorunu ile karşılaşmaktadırlar. Tabii bir alternatif sermaye şirketi kurmaktır. Bir sermaye şirketi kurulması, ihale sahibi firma veya kamu kuruluşunu fazlasıyla tatmin edecek, ortak firmalar arasında muhtemel hukuki sorunları önleyecek ve vergilendirmeyi ve ithalatı bir problem olmaktan çıkaracaktır. Ancak sakıncaları da yok değildir: Her bir ortak firma işin tümünden sorumlu olacaktır. Bu sorumluluk, genellikle ihale sahibince her durumda istenen ve işin tamamının belirtilen kalite ve zamanda bitirilmesi yükümlülüğünü doğuran garantörlükten (kefillik) farklıdır. Bu sorumluluk ayrıca, diğer ortak firmaların söz konusu projeyle ilgi finansal ve ticari ilişkilerinden doğan sorun ve sorumluluklarının da paylaşılmasını gerektirmektedir. Halbuki, genellikle bu en son istenen şeydir. İstenen herkesin kendi yükümlendiği işin teknik ve finansal sorunlarından kendi başına sorumlu olmasıdır. Eğer, ihale şartı olarak ihale sahibince işin zamanında bitirilmesinden ve istenen kalitede olmasından ortak hareket eden firmaların tamamının şahsen ve birlikte (müştereken) sorumluluğu isteniyorsa, -ki genel eğilim budur-, o taktirde ihaleye girilebilmesi için bunun kabulü kaçınılmaz olsa bile, buradaki sorumluluk iş sahibine karşı bir garantörlüktür (kefillik). Garantör olan taraf, hiçbir zaman, iş sahibine karşı yukarıdaki sorumluluğun dışında, ortaklarının üçüncü şahıslarla olan finansal ve ticari işlemlerinden sorumlu olmayacaktır. Kısaca, garantörlük lehine garanti verilen kişiyle veya kişilerle bir ortaklık ilişkisi oluşturmamaktadır. Ortak girişime katılan firmaların böyle bir iradesi olmadığına göre, oluşturması da beklenemez. Ayrıca, bir şirket kurulması, belli işlemlerin yerine getirilmesini, Ticaret Kanunu’nun (genel kurul yapılması, yedek akça ayrılması, sermayenin yitirilmemesi, işin sonunda tasfiyeye girilmesi gibi) hükümlerine uyulmasını gerektirecektir. Belirli süreli bir iş için bu gibi külfetlere katlanılması istenmeyebilir. Daha da kötüsü, yabancı firmalar yüklendikleri iş bölümü itibarıyla Türk mevzuatı veya vergi anlaşması dolayısıyla burada elde ettikleri kazancın Türkiye’de vergilendirilmeme imkanı varsa, şirket kurulması halinde artık bundan kaçınma imkanı yoktur (1).

Bu nedenlerle, pratikte, geçici işler için adi ortaklık statüsünün tercih edildiği görülmektedir.

III- ADİ ORTAKLIK NEDİR?

Borçlar Kanunu’nun 520. maddesi adi ortalığı şu şekilde tanımlamaktadır: “Şirket bir akittir (anlaşmadır) ki, onunla iki veya daha ziyade (fazla) kimseler sailerini (emeklerini) ve mallarını müşterek bir gayeye erişmek için birleştirmeyi iltizam ederler (üstlenirler) .

Bir şirket, ticaret kanununda tarif edilen şirketlerin mümeyyiz vasıflarını (ayırıcı özelliklerine) haiz değil ise, bu bab ahkamına (bu Kanun hükmüne) tabi adi şirket sayılır.”

Anlaşılacağı gibi, adi ortaklık gerçek şahıslar, tüzel kişiler arasında veya her ikisinin karışımıyla herhangi bir şekil şartına bağlı olmadan kurulabilir. Yazılı bir anlaşma bile gerekli değildir. Ancak, uygulamada hem ortaklar arasındaki ilişkileri düzenlemek ve hem de iş yapılan üçüncü şahıslarca istendiğinden, mutlaka yazılı bir anlaşma yapılmaktadır.

Aynı Kanun’un 521. maddesi, “Her şerik (ortak), nakit, alacak veya diğer mal veya sai (emek) koymakla mükelleftir” demektedir. Madde hükmüne göre, sermaye konulması zorunludur, ancak konulacak sermaye; para, taşınır, taşınmaz, maddi gayrimaddi mallar (veya haklar) ve emek ( teknik bilgi, tecrübe, know-how vs.) olabilir. Ticaret şirketlerinde olduğu gibi bir en az sermaye şartı yoktur. Ancak, aynı maddenin sonraki “...şirketin gayesinin icap ettiği ehemmiyet ve mahiyette ve yekdiğerine müsavi olmak lazımdır.” şeklindeki cümlesinden, ortaklarca konulacak sermayenin yeterli miktarda olması ve birbirine eşit olması gerekmektedir. Bu şartın, tarafların iradesine bağlı olarak değiştirilebileceği yine aynı maddede yer almaktadır.

Asıl vurgulamak istediğimiz ve bizim daha sonraki açıklamalarımıza temel teşkil edecek hüküm, Borçlar Kanunu’nun 522 ve 523. maddelerinde yer almaktadır. Bu hükümlere göre, adi ortaklıkta, ortaklar aralarında aksi kararlaştırılmamışsa, kâr ve zararı eşit olarak paylaşmak zorundadırlar. O kadarki, yazılı ortaklık anlaşmasında, ortaklardan birinin sadece kâr veya sadece zarar payı belirtilmiş olsa bile, bu hükme göre; aynı oranda zarar veya kâra katılacağı kabul edilecektir. Sadece, kâra katılma olanaksızdır. Bu ancak, emeğini ortaya koyan (gerçek kişi) için mümkündür (BK md. 523). Bir şirket veya genel olarak tüzel kişinin ortak olması halinde, olmayan “emek (say)”ini sermaye olarak koyması olanaksız olduğundan, bu gibi ortakların zarardan sorumlu olmamaları söz konusu değildir.

Diğer önemli bir konu da, adi ortaklığın sürekli-süreksiz (doğal olarak ahlaka ve emredici hükümlere aykırı olmamak şartıyla) her türlü konuda ve amaç için kurulabileceğidir (2). Kuruluşu şekil şartına tabi olmayan adi ortaklığın, ticaret siciline kaydedilmesinin mümkün olup olmadığı uygulamada sık karşılaştığımız bir tereddüt konusudur (Bu konu, adi ortaklığın ithalat-ihracat işlemlerine taraf olup olamayacağını da belirleyecektir) . Genel olarak yazarlar, istendiği taktirde bunun mümkün olduğunu belirtmektedirler (3) (4).

Bilindiği gibi, adi ortaklığın tüzel kişiliği bulunmamaktadır. Ticaret siciline kaydedilse bile, tüzel kişiliğe sahip olamaz.

Ortakların her biri, ortaklığın borçlarından (sermaye şirketlerindeki konulan sermaye ile sınırlı sorumluluğun tersine) şahsen ve müteselsilen bütün mal varlıklarıyla sorumludurlar.

Tüzel kişiliğinin olmamasının bir sonucu olarak, adi ortaklığın elde ettiği mal ve haklar, aksi kararlaştırılmamışsa elbirliği mülkiyeti (iştirak) halinde ortaklara ait olur (5). Yani, adi ortaklığın adına tescil edilen bir taşıt aracı üstünde, ortakların ortaklıktaki hisseleri oranında mülkiyet hakkı doğmaktadır.

IV- ADİ ORTAKLIK VE KONSORSİYUM

Konsorsiyum, herhalde; her biri genellikle ayrı bir sahada tecrübe, uzmanlık ve teçhizata sahip iki veya daha fazla şirketin kendi başlarına yapmak imkanı sahip olmadıkları belli bir yüklenim işini beraberce yapmak üzere işbirliğine gitmeleridir, şeklinde tanımlanabilir. Bu tanımın adi ortaklığı da kapsamı içine aldığı söylenebilir. Gerçektende, adi ortaklıkta da birden fazla şirketin belli bir amacı gerçekleştirmek üzere bir araya gelmeleri söz konusudur. Bu nedenle, her adi ortaklık bir konsorsiyumdur denebilir. Ancak bunun tersi doğru değildir; her konsorsiyum bir adi ortaklıktır denemez. Eğer, bir konsorsiyum BK’nın 520 ve takip eden maddeleri hükümlerinde belirtilen şartlara uyularak kurulmamışsa, hukuken bir adi ortaklık değildir. Bu şartları bir kere daha dikkate alırsak, şunu açıkça görürüz ki, bir adi ortaklıkta, ortakların sermaye koyması ve kâr/zararı paylaşmaları şartları vardır. Zaten, hukuki şekli ne olursa olsun, ortaklık halinde hareket etmekte bunu gerektirir. Bu nedenle, bu şartları taşımayan bir konsorsiyum bir ortaklık sayılamaz. Olsa olsa bir işbirliği, beraberce hareket kararlığıdır, anlaşmasıdır.

Adi ortaklıkta, sermaye konulması, sermaye şirketlerindeki sermaye taahhüdünden farklıdır. Burada, hiç bir prosüdüre (mahkemece değer biçilmesi gibi) uyulmadan, makine-teçhizat veya gayrimaddi malların (hakların) kullanma hakları sermaye olarak konulabilir. Bu nedenle, adi ortaklıktaki sermaye konulması şartı pekte belirleyici bir şart gibi görülmemektedir. Fakat, faaliyetlerin finansal sonuçlarının (kâr/zararın) paylaşılması asıl belirleyici ve olmazsa olmaz bir şart olarak ortaya çıkmaktadır. Bir konsorsiyumda, her zaman bu şart olmayabilmektedir. Genellikle, her ortağın yapacağı iş belirlidir. Bu işten doğacak kâr ve zarar tamamen ona aittir. Eğer sadece, kârın paylaşım şartı söz konusu olsa idi, belki bunun her ortağın kendi işinden doğan kâra sahip olması gibi değişik bir şekilde de olsa bölüşüldüğü söylenebilirdi. Ancak, bir ortak kendi sorumluluğundaki iş kısmından dolayı zarar ederken diğer ortağın kendi sorumluluğundaki iş kısmından kâr elde etmesi halinde zararın bölüşüldüğünden bahsedilemez.

Kamu İhale Kanunu’nun 14. maddesi, “Ortak girişimler birden fazla gerçek veya tüzel kişi tarafından iş ortaklığı ve konsorsiyum olarak iki türlü oluşturulabilir. İş ortaklığında üyeler, hak ve sorumluluklarıyla işin tümünü birlikte yapmak üzere; konsorsiyum üyeleri ise, hak ve sorumluluklarını ayırarak işin kendi uzmanlık alanlarıyla ilgili kısımlarını yapmak üzere ortaklık yaparlar...” demektedir (6). Söz konusu kanun hükmünün Kurumlar Vergisi Kanunu’ndaki (aşağıda değineceğimiz) tanım doğrultusunda bir ayırım yaptığı anlaşılmaktadır.

Sonuç olarak, işin ortak kâr ve zararının bölümünü kapsamayan bir konsorsiyum anlaşması bir adi ortaklık anlaşması olarak kabul edilemez.

V- ADİ ORTAKLIK VE İŞ ORTAKLIĞI (KVK MD. 2/7)

Yukarıdaki bölümde, her konsorsiyumun adi ortaklık statüsüne sahip olmadığını belirtmeye çalışmıştık. Bu bölümde ise, adi ortaklıkla Kurumlar Vergisi Kanunu’na göre, isteğe bağlı olarak, ortaklarından bağımsız olarak, kurumlar vergisi mükellefi kabul edilen iş ortaklığı arasındaki farkları açıklamaya çalışacağız. Kurumlar Vergisi Kanunu iş ortaklığını tanımlarken yeni bir hukuki statü veya form yaratmamaktadır. Ancak zaten var olan bir statü veya formdaki bir ortaklığın hangi şartları taşıması halinde tek bir vergi mükellefi (iş ortaklığı) kabul edileceğini düzenlemektedir. Burada, iş ortaklığı teriminin, vergi hukukundaki anlamı ile genel olarak iş hayatındaki anlamının farklı olduğunu-zaten bu nedenle bir terminoloji karışıklığı yaratıldığını- belirtmekle yetineceğiz.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 2/7. maddesi: “Yukarıdaki fıkralarda yazılı kurumların kendi aralarında, şahıs ortaklıkları ya da gerçek kişilerle, belli bir işin birlikte yapılmasını ortaklaşa yüklenmek ve kazancını paylaşmak amacıyla kurdukları ortaklıklardan bu şekilde mükellefiyet tesis edilmesini talep edenler iş ortaklıklarıdır. Bunların tüzel kişiliklerinin olmaması mükellefiyetlerini etkilemez”’ demektedir. Bu tanıma göre şu aşağıdaki şartları taşıyan ortaklıklar kurumlar vergisi mükellefi olmak üzere talepte bulunabileceklerdir (7).

1- Ortaklardan en az birinin sermaye şirketi (anonim şirketi, limited şirketi veya sermayesi hisselere bölünmüş komandit şirket) (veya aynı mahiyetteki yabancı kurumlar) olması, kooperatif, iktisadi kamu müessesesi veya dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler (veya aynı mahiyetteki yabancı işletmeler) olması,

2- Belli bir işin birlikte yapılmasının yüklenilmesi,

3- Kazancın (veya zararın) paylaşılması.

Görüleceği üzere, bu tanımda, bir konsorsiyum değil fakat belirli şartlara sahip bir adi ortaklık anlaşması konu edilmektedir. Yukarıdaki bölümlerde genişçe bahsettiğimiz gibi, kâr/zararın bölüşülmesi ancak bir adi ortaklık şeklinde kurulan konsorsiyumlarda söz konusu olabilir. Bu nedenle, yukarıdaki deyişimizi tamamlamak için; adi ortaklık konsorsiyumun özel bir şekli, Kurumlar Vergisi Kanunu’ndaki iş ortaklığı, bu Kanun’daki şartları taşıyan bir nevi (vasıflı) adi ortaklıktır. Kurumlar Vergisi Kanunu’nda tanımlanan her iş ortaklığı bir adi ortaklıktır; her adi ortaklık bir konsorsiyumdur. Ama yine belirmekte fayda var ki; her konsorsiyum bir adi ortaklık her adi ortaklık mutlaka Kurumlar Vergisi Kanunu anlamında, iş ortaklığı değildir.

VI- ADİ ORTAKLIKLARIN VERGİLENDİRİLMESİ

Adi ortaklıkların, tüzel kişilikleri olmadığından kural olarak, tek başlarına ortaklarından bağımsız olarak vergilendirilmeleri olanaksızdır. Bu nasıl olanaklı olabilir ki; adi ortaklıkların sahip oldukları her şey ortakların mülkiyetinde sayılmakta, dolayısıyla dönem sonlarında faaliyetlerin finansal sonuçları ortaya çıktığında, ortaklar; aralarındaki anlaşma oranında kâr veya zarara doğrudan, sahip olmaktadır. Bu durumda, ortaklığın vergilendirilmesi yerine ortakların, ortaklık faaliyetlerinden dolayı nasıl vergilendirilecekleri sorulabilir. Türk Vergi Mevzuatı’nın genel kurallarına göre de, her ortak faaliyet dönemi sonunda ortaklık faaliyetinden kendi payına düşen kâr/zararı kendi hesaplarında göstermek ve kendi beyanına dahil etmek zorundadır. Ortak eğer tüzel kişiliğe sahipse elde ettiği kazanç kurumlar vergisine, eğer gerçek şahıssa ticari kazanç olarak gelir vergisine tabi olacaktır. Doğal olarak, paylarına düşenin zarar olması halinde de bunu kurumlar vergisine veya gelir vergisine tabi kazançlarından indirebileceklerdir.

Adi ortaklıklar, yine Türk Vergi Sistemi’ne göre, KDV ve muhtasar vergi yükümlülükleri için vergi mükellefiyeti tesis ettirebilmektedirler. Bu, onların KDV ve muhtasar mükellefiyeti açısından ortaklarından ayrı bir vergi mükellefi kabul edildikleri anlamına gelmektedir. Kendi adlarına kanuni defter tasdik ettirebilmekte, ortaklık faaliyetlerini bu defterde takip edebilmekte yine kendi adlarına fatura tasdik ettirerek (ya da bastırarak) kendi adlarına fatura çıkarabilmektedirler. İsterlerse, ortaklar ortaklıktaki faaliyetlerini, kendi defterlerinde de takip edebilmektedirler. Buraya kadar anlattıklarımız genel olarak adi ortaklıklarla ilgiliydi. Şimdi, Kurumlar Vergisi Kanunu’ndaki şartlara haiz ve ortaklarca kurumlar vergisine tabi olması için başvuruda bulunulan, dolayısıyla tek başına kurumlar vergisi mükellefi kabul edilen adi ortaklıkların veya kanunun tabiri ile iş ortaklıklarının vergilendirmesini açıklamaya çalışacağız. Bunlar, yine tüzel kişiliğe sahip olmamakla birlikte, özel düzenleme nedeniyle genel kuralın dışına çıkılarak, kurumlar vergisine tabi tutulmaktadırlar. Dolayısıyla, kurumlar vergisi mükellefi olarak sicil numarası almakta ve kurumlar vergisi mükelleflerinin tabi olduğu yükümlülükleri yerine getirmektedirler. Bunun sonucu olarak, ortakların kurumlar vergisinden arta kalan kâr üzerindeki payları, temettü payı sayılmakta; temettünün tabi olduğu vergilendirmeye tabi tutulmaktadır. Sermaye şirketlerinden farklı olarak, ortakların hisselerine düşen vergi sonrası kârın vergilendirilmesi için ortaklığın kâr dağıtım kararı alması beklenmez. Bu, ortakların adi ortaklığın kâr/zararına doğrudan sahip olmasının hukuki sonucudur. Bilindiği gibi, eğer ortak Türkiye’de yerleşik bir kurum ise ortağın kâr payından tevkifat yapılmaz, eğer yerleşik olmayan bir kurum veya gerçek kişi ise, % 15 (vergi anlaşmaları hükmü aksini belirtmemişse) vergi tevkifatı yapılacaktır.

Adi ortaklık şeklinde kurulmayan (dolayısıyla ortakların her birinin kendisine düşen iş kısmının kâr/zararından sorumlu olduğu) konsorsiyumların, ortada bir ortaklık olmadığı fakat gevşek bir işbirliği olduğundan, bunların vergilendirilmelerinden değil ortaklarının vergilendirilmesinden söz edilebilir. Bu durumda, her ortağın şartları tek tek ele alınmalıdır. Eğer Türkiye de yerleşik tüzel kişi veya gerçek kişi ise, yüklenilen işin kendi sorumluğunda olan kısmını kendi defterlerinde takip edecek, kendi faturasını kendi çıkaracak, bu faaliyet sonucundaki kâr/zarar da diğer faaliyet sonuçları ile birlikte vergi dairesine beyan edilecektir. Eğer Türkiye’de yerleşik değilse, Türk Vergi Kanunlarının dar mükellefler için belirttiği hükümlere (eğer varsa vergi anlaşmaları hükümlerine) göre önce söz konusu yüklenim işinden kendi sorumluluğunda bulunan faaliyetin Türkiye de vergiye tabi olup olmayacağı belirlenir. Eğer tabi ise, yine Kanun’da dar mükellef kurum ve gerçek kişiler için belirtilen kurallara göre kurumlar vergisiyle veya gelir vergisiyle vergilendirilir.

Bu nevi konsorsiyumların, tek hesap numarası alması, ortak defter tutması, kendi adına KDV, muhtasar ve kurumlar vergisi beyannamesi vermesi söz konusu değildir.

Son bir nokta olarak, sadece adi ortaklıkların ticaret siciline tescili mümkün olduğundan konsorsiyumların tescili olanaksızdır. Bunun sonucu olarak, ithalat yapılabilmesi için ticaret sicili gazetesinin ibrazı da istendiğinden, ithalat işleminin de sadece tescil edilmiş adi ortaklıklar için olanaklı olacağını belirtelim.

VII- TRANSFER FİYATLANDIRMASI VE ADİ ORTAKLIKLAR

KVK’nın 2/7. maddesine göre, kurumlar vergisi mükellefi sayılan adi ortaklıklar ile ortakları arasındaki ilişkilerde yine aynı Kanun’un transfer fiyatlandırması ve örtülü sermaye hükümleri uygulanacaktır. Çünkü, ortaklarla bu tip adi ortaklıklar ayrı ayrı vergi mükellefi sayılmakta dolayısıyla, aralarındaki ilişkiler, diğer ilgili kişiler arasındaki ilişkilerden farklı değildir.

Ancak, tek başına kurumlar vergisi mükellefi sayılmayan adi ortaklıklarla ortakları arasındaki ilişkilerde, kurumlar vergisi kanunun transfer fiyatlandırması ve örtülü sermaye hükümlerinin uygulanamayacağı görüşündeyiz. Bir defa bu adi ortaklıklar kurumlar vergisi mükellefi olmadıklarından bunlara kurumlar vergisi hükümlerinin uygulanması imkansızdır. Bu adi ortaklıkların kurumlar vergisi mükellefi olan ortakları açısından olaya baktığımızda doğal olarak kurumlar vergisi hükümleri bunlar için uygulanabilecektir. Bu Kanun’un transfer fiyatlandırması ve örtülü sermaye hükümlerini dikkate aldığımızda, amaçlananın; Kanun’da belirtilen ilgili kişiler lehine fakat söz konusu vergi mükellefi aleyhine kurumlar vergisi matrahının aşındırılmasıdır. Adi ortaklıkta, ortaktan aktarılan kâr, aynı vergilendirme dönemi sonunda yine aynı ortağa hissesi oranında geçeceği ve vergilendirilecek kazancına ekleneceğinden, vergi matrahının bu yolla aşındırılması mümkün değildir. Bu ancak bir şekilde, adi ortaklığın diğer ortak veya ortaklarının söz konusu ortakla ilişkili kişi olmaları halinde olanaklıdır. Bu durumda kanun hükümleri ihlal edilerek aktarılan kâr diğer ilişkili ortaklara onların ortaklığa katılma oranlarında aktarılabilmektedir. Diğer ortakların ilişkili kişi olmamaları halinde ise, böyle bir durumda dahi ortada transfer fiyatlandırması veya örtülü sermaye hükümlerinin uygulanmasını gerektirecek bir fiil oluşmamaktadır (8).

VIII- SONUÇ

Yazımızın başında da belirttiğimiz gibi, uygulamada konsorsiyum, iş ortaklığı ve adi ortaklıklar konusunda kavram karışıklığı bulunmaktadır. Buda, vergilendirmede sorunlar çıkarmaktadır. Bu sorunların çözülebilmesi için, bunların hukuki durumlarının ortaya konulması gerekmektedir. Bir defa bu yapıldıktan sonra bunların ve ortaklarının vergilendirmesi için vergi kanunları yeteri kadar açıktır.

Yukarıdaki açıklamalarımızla ortaya koymaya çalıştığımız gibi; her türlü ortak girişim “konsorsiyum”dur. Ancak, BK’nın 520. maddesindeki şartlara sahip konsorsiyumlar adi ortaklık statüsüne sahiptir. Bunu “her adi ortaklık bir konsorsiyumdur, fakat her konsorsiyum adi ortaklık değildir.” şeklinde ifade etmiştik. Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 6. maddesinde tanımlanan, iş ortaklığının ise, yine kanun hükmünde belirtilen şartlara haiz adi ortaklık ve bunları genel olarak konsorsiyumdan ayıran en önemli özelliğin faaliyetin kâr/zararının ortaklar tarafından paylaşımı iradesi olduğunu açıklamaya çalıştık.

Erdoğan ÖCAL (*)
Yaklaşım Dergisi

* YMM, Price Waterhouse Coopers (Partner)

(1) Yerleşik oldukları ülkelerdeki vergilendirmenin daha ağır olduğu fakat, Türkiye’de vergilendirilen kazancın ayrıca ülkesinde vergilendirmeme imkanı olan yabancı firmaların, Türkiye’de vergilendirilmeyi tercih edilebileceği de gözardı edilmemelidir.
(2) Orhan Nuri ÇEVİK, Uygulamalı Şirketler Hukuku, Gözden Geçirilmiş ve Genişletilmiş 3. Baskı, Ankara 2002, 83
(3) İbid, 81.
(4) Ancak, uygulamada, ortakları gerçek kişi olan ortaklıkların başvurularının kabul edildiğini, ancak ortakları tüzel kişi olan ortaklıkların başvurularının ( tahminimize göre, şirket olan ortakların zaten ‘’tacir’’ oldukları ve kendilerinin zaten ‘’ticaret siciline’’ kayıtlı oldukları, bu nedenle bunların oluşturduğu bir adi ortaklığın ayrıca kaydedilmesine gerek olmadığı iddiası ile) kabul edilmediğini görmekteyiz. Tabii bu durumda, bütün ortakları Türkiye’de yerleşik olmayan (dolayısıyla ticaret siciline kayıtlı olmayan) firmalardan oluşan bir adi ortaklığın tescil başvurusu karşısında nasıl bir hareket tarzı izleneceği merak konusudur. Ticaret sicilinin olumsuz cevabına karşılık, ilgili mahkemeye itiraz yolu açıktır.
(5) POROY-TEKİNALP-ÇAMOĞLU, Ortaklıklar ve Kooperatif Hukuku, Güncelleştirilmiş 9. Baskı, İstanbul 2003, s. 60
(6) 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu’nun 14. maddesinde: “Ortak girişimler birden fazla gerçek veya tüzel kişi tarafından iş ortaklığı veya konsorsiyum olarak iki türlü oluşturulabilir. İş ortaklığı üyeler, hak ve sorumluluklarıyla işin tümünü birlikte yapmak üzere konsorsiyum üyeleri ise, hak ve sorumluluklarını ayırarak işin kendi uzmanlık alanlarıyla ilgili kısımlarını yapmak üzere, ortaklık yaparlar. İş ortaklığı her türlü ihaleye teklif verebilir. Ancak, idareler, işin farklı uzmanlıklar gerektirmesi durumunda, ihaleye konsorsiyumların ihaleye teklif verip veremeyeceğini ihale şartnamesinde belirtirler. İhale aşamasında ortak girişimden kendi aralarında bir iş ortaklığı veya konsorsiyum yaptıklarına dair anlaşma istenir. İş ortaklığı anlaşmalarında pilot ortak olarak, konsorsiyum antlaşmalarında koordinatör ortak belirtilir. İhalenin iş ortaklığı veya konsorsiyum üzerinde kalması halinde, sözleşme imzalanmadan önce, noter tasdikli iş ortaklığı veya konsorsiyum sözleşmesinin verilmesi gerekir. İş ortaklığı anlaşma ve sözleşmesinde, iş ortaklığını oluşturan gerçek ve tüzel kişilerin taahhüdün yerine getirilmesinde, müştereken ve mütedelsilen sorumlu oldukları, konsorsiyum anlaşma ve sözleşmesinde ise, oluşturan gerçek ve tüzel kişilerin işin hangi kısmını taahhüt ettikleri ve taahhüdün yerine getirilmesinde koordinatör ortak aracılığı ile aralarındaki koordinasyonu sağlayacakları belirtir.” denilmektedir.
(7) Bkz. 31 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Kanunu Genel Tebliği.
(8) Diğer taraftan, adi ortaklığın kuruluşu sırasında ortaklarca bazı mal ve hakların sermaye olarak konulması halinde, konulan bu mal haklara diğer ortaklar ortaklıktaki hisseleri nispetinde ortak olacaklarından, bu mal ve hakları sermaye olarak koyan ortak açısından, bu mal ve hakların, diğer ortakların hisseleri toplamına eşit kısmının elden çıkarılması anlamına gelecektir. Bu ivazlı mı yoksa ivazsız bir devir midir? Açıktır ki, burada ivaz vardır. İvaz, elde edilen ortaklık payıdır. Henüz kurulma aşamasındaki bir adi ortaklığın ortaklık payı değeri nasıl hesaplanabilir? Bize göre, bu ancak tüm ortaklarca sermaye olarak konan mal ve hakların piyasa değerleri bulunarak hesaplanabilir. Bu hesaplama sonucunda, eşit hisseli iki ortaklı bir ortaklık söz konusu olduğunda, bir ortak 1.000 YTL satın aldığı bir mal veya hakkı bu adi ortaklığa sermaye payı olarak koymuşsa ve diğer ortak yine 1.000 YTL’ye aldığı fakat piyasa değeri, 2.000 YTL olan bir mal veya hakkı sermaye payı olarak koyduğunda, ilk ortak ortağın kazancı (2.000/2- 1.000/2=) 500 YTL olacaktır. Bu kazancın ortak nezdinde vergilendirilmesi, ortağın kurum veya gerçek kişi olduğuna gerçek kişi ise, koyduğu mal ve hakkın ticari veya özel servetine dahil olup olmadığına göre değişecektir. Söz konusu ortağın kurumlar vergisi mükellefi ve diğer ortağın ilişkili kişi olması halinde, bu sermaye konulması işleminde transfer fiyatlandırması hükümlerinin göz önüne alınması gerekmektedir. Bunun yanında, bu şekilde devredilen mal veya hakların, eğer ticari bir işletmenin varlıklarıysa, KDV’ye tabi olacakları da gözden kaçırılmamalıdır.

Bu sorunlar teorik olarak ortaya çıkabilecek olmasına rağmen, uygulamada; kurulan ortaklıkların ölçülerinin küçük olması ve genellikle sermayenin nakit veya emek olarak konulması, büyük ölçekli olanlarında ise, mal ve hakların mülkiyetinin devri yerine kullanma haklarının devredilmesi nedeniyle bu gibi vergilendirilme sorunları ile sık karşılaşılmamaktadır.