Usulsüzlük ve özel usulsüzlük fiilleri ile bunlara ilişkin cezalar esas itibariyle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nda(1) düzenlenmiştir. Ancak bazı vergi kanunlarında da usulsüzlük ve özel usulsüzlükle ilgili bir takım düzenlemeler bulunduğu görülmektedir.
I- GİRİŞ
Vergi Usul Kanunu’nda yer alan tarhiyat öncesi uzlaşma müessesesiyle vergi incelemesine dayanılarak tarh edilecek vergiler ile kesilecek cezalar için uzlaşma yapılabilecektir. Gerek kanun metninde gerekse bu konuda yayımlanan yönetmelikte vergi incelemesine göre kesilebilecek cezalar konusunda bir netlik bulunmamaktadır.
Bu çalışmamızda bu konudaki mevzuat hükümlerinin birlikte değerlendirilmesiyle hangi cezaların vergi incelemesine bağlı olduğu hangilerinin de bir vergi incelemesi gerektirmeden tespit edilerek kesilebileceği hususları irdelenerek uzlaşma kapsamına giren usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarının belirlenmesine çalışılacaktır.
II- TARHİYAT ÖNCESİ UZLAŞMANIN KAPSAMI
Vergi Usul Kanunu’nun Ek 11. maddesinde “Maliye Bakanlığı, vergi incelemesine dayanılarak tarh edilecek vergilerle kesilecek cezalarda (359. maddede yazılı fiillerle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi halinde tarh edilecek vergi ve kesilecek ceza ile bu fiillere iştirak edenlere kesilecek ceza hariç) tarhiyat öncesi uzlaşma yapılmasına izin verebilir.” denilmektedir. Ayrıca tarhiyat öncesi uzlaşmaya ilişkin esas ve usullerin yönetmelikle belirleneceği hüküm altına alınmıştır.
Bu konuda yayımlanmış olan Tarhiyat Öncesi Uzlaşma Yönetmeliği’nin(2) 2. maddesinde; “Bu Yönetmeliğin kapsamına vergi incelemelerine dayanılarak salınacak ve Bakanlık Vergi Dairelerinin tarha yetkili olduğu bütün vergi, resim ve harçlar ile bunlara ilişkin olarak kesilecek vergi ziyaı cezası, usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları (…) girer.” şeklinde bir belirleme yapılmıştır.
Görüldüğü üzere Tarhiyat Öncesi Uzlaşma Yönetmeliği’nin 2. maddesinde, Vergi Usul Kanunu’nun Ek 11. maddesinde genel ifade olarak yer alan “kesilecek cezalar” deyimi; vergi ziyaı cezası, usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezası olarak belirtilmiştir. Ancak hangi usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarının uzlaşma kapsamında olduğu ayrıntılı bir şekilde açıklanmamış ve kanun hükmünde “vergi incelemesine göre tarh edilecek vergilerle cezalar” olarak kullanılan ifadeye benzeyen “vergi incelemelerine dayanılarak … kesilecek … usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezası” şeklinde yine genel bir ifade kullanılmıştır.
O halde tarhiyat öncesi uzlaşma kapsamına girecek usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarının belirlenebilmesi için öncelikle hangi usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarının vergi incelemesine göre kesilmesi gerektiği sorusunun cevaplandırılması gerekmektedir.
III- VERGİ İNCELEMESİNİN AMACI VE KAPSAMI
Vergi incelemesinin amacı Vergi Usul Kanunu’nun 134. maddesinde; “Vergi incelemesinden maksat, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamaktır.” şeklinde yer almaktadır.
Ayrıca vergi incelemesine kimlerin yetkili olduğu, incelemenin ne zaman ve ne şekilde yapılacağı ve nelerin inceleme sırasında tetkik edileceği hususları Vergi Usul Kanunu’nun 135 ve devamı maddelerinde ayrıntılı olarak yer almaktadır. Bu nedenle vergi incelemesi; vergi kanunlarına göre verilen beyannameler ile tutulması ve muhafazası ile ibraz mecburiyeti bulunan defter ve belgelerin titizlikle tetkik edilerek ödenmesi gereken verginin doğruluğunu saptamaya ve sağlamaya yönelik bir dizi çalışmaları içermektedir.
Yapılan bu çalışmalar sırasında ödenmesi gereken verginin doğruluğuna gölge düşürebilecek nitelikte olan fiillerin tespit edilmesi halinde bunlar için uygulanacak cezaların vergi incelemesine bağlı olarak kesilen cezalar olarak değerlendirilmesi gerekmektedir.
IV- USULSÜZLÜK VE ÖZEL USULSÜZLÜK FİİL VE CEZALARI
Ceza hükümleri Vergi Usul Kanunu’nun dördüncü kitabında yer almaktadır. Dördüncü kitap ikinci kısım ikinci bölümünde de usulsüzlük cezaları düzenlenmiş olup 351. madde hükmüne göre usulsüzlük, vergi kanunlarının şekle ve usule müteallik hükümlerine riayet edilmemesi olarak tanımlanmıştır.
A- USULSÜZLÜK CEZALARI
Vergi Usul Kanunu’nun 352. maddesinde usulsüzlük fiilleri I. ve II. derece usulsüzlük şeklinde ayrı ayrı sayılmıştır. Ayrıca madde metninde bu fiillerden re’sen takdiri gerektirenlere iki kat ceza uygulanması gerektiği de hüküm altına alınmıştır.
Bu bölümde usulsüzlük fiillerinin ödenecek verginin doğruluğunun saptanmasına engel teşkil etme olasılığına göre kesilecek cezanın vergi incelemesine bağlı olup olmadığı hususuna açıklık getirilmeye çalışılacaktır.
Örneğin vergi ziyaına sebebiyet verebilecek veya re’sen takdiri gerektirecek bir usulsüzlük fiili tespit edilmiş ise bu fiil ister I. derece ister II. derece olsun tespit edilen fiil için kesilecek ceza vergi incelemesine dayanılarak kesilen ceza olarak değerlendirilmesi gerekmektedir. Bu tür usulsüzlüklere, vergi beyannamelerinin süresinde verilmemesi, defter ve belgelerin tasdik ettirilmemesi veya tasdik süresinden itibaren bir ay içerisinde (geç) yaptırılması gibi usulsüzlük fiilleri örnek olarak verilebilir.
Kuşkusuz 352. maddede sayılan fiillerin birçoğu vergi incelemesi yapılmadan da tespit edilebilir. Zira tespitin vergi incelemesi dışında yapılmış olması usulsüzlük cezasının tarhiyat öncesi uzlaşma kapsamı dışında kalması anlamına gelmektedir. Ancak ortaya çıkarılması mutlaka vergi incelemesine bağlı olan usulsüzlüklerde vardır. Örneğin kayıt nizamına uyulmaması fiilinin, inceleme yapılmadan tespit edilmesi mümkün değildir.
Re’sen takdiri gerektirmeyen ve yapılan vergi incelemesiyle de ilgisi bulunmayan ancak yapılan incelemeler sırasında işlendiği tespit edilmiş olan usulsüzlük fiilleri için kesilecek usulsüzlük cezalarının tarhiyat öncesi uzlaşma kapsamına girmesi mümkün görülmemektedir.
Çünkü belirtilen şekliyle tespit edilen usulsüzlük fiilinin ödenecek verginin doğruluğuna gölge düşürecek bir niteliği bulunmamaktadır. Bir başka anlatımla tespit edilen usulsüzlük fiilinin bir vergi incelemesiyle ortaya çıkarılma zorunluluğu bulunmamaktadır. Örneğin II. derece usulsüzlük olarak sayılmış olan ‘vergi kanunlarında yazılı bildirmelerin zamanında yapılmamış olması’ fiili vergi incelemesine bağlı olarak ortaya çıkarılması gereken bir fiil değildir. Ayrıca bu fiilin aynı zamanda ödenecek vergi tutarının belirlenmesine etki edebilecek bir yapısı da bulunmamaktadır.
Bu ve buna benzer nitelikte olan usulsüzlük fiillerinin vergi incelemesi sırasında ortaya çıkarılmış olsa dahi kesilecek usulsüzlük cezaları vergi incelemesine bağlı olmadığından tarhiyat öncesi uzlaşma kapsamına alınamayacağı görüşünü taşımaktayız.
B- ÖZEL USULSÜZLÜK CEZALARI
Özel usulsüzlük cezaları Vergi Usul Kanunu’nun 353. ve mükerrer 355. maddelerinde düzenlenmiştir. Usulsüzlük fiillerinde olduğu gibi özel usulsüzlük fiillerinin tespit edilmesi vergi incelemesi sırasında olabileceği gibi sair surette de olabilmektedir.
Özel usulsüzlük fiillerinden vergi incelemesi yapılmaksızın ortaya çıkarılamayan, örneğin ‘tek düzen hesap planına uyulmaması’ gibi fiillere kesilecek cezalar doğrudan, diğer cezaların ise bunlara ait fiillerin ödenecek verginin doğru olarak saptanmasına etki eden bir yönünün bulunması halinde tarhiyat öncesi uzlaşma kapsamına alınması gerektiği kanaatini taşımaktayız.
Tespit edilmesi doğrudan vergi incelemesine bağlı olmayan, örneğin anlaşmalı matbaalar tarafından belge basımına ilişkin bildirimlerin veya Ba-Bs bildirimlerinin zamanında yapılmaması gibi fiiller, yapılan bir vergi incelemesi sırasında tespit edilmiş olsa dahi bunlar için kesilecek özel usulsüzlük cezalarının tarhiyat öncesi uzlaşma kapsamına alınması mümkün görülmemektedir. Çünkü bu türden fiillerin ödenecek verginin doğru olarak tespit edilmesine bir katkısı bulunmadığından vergi incelemesine bağlı olarak kesilecek bir ceza olarak değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır.
Ayrıca hem vergi incelemesi hem de sair surette tespit edilmesi mümkün olan özel usulsüzlük fiillerinden ödenecek verginin doğruluğunun tespit edilmesine katkı sağlayacak olanlarının vergi incelemesi sırasında tespit edilmesi halinde bunlar için kesilecek özel usulsüzlük cezalarının tarhiyat öncesi uzlaşma kapsamına alınması gerekmektedir. Örneğin emtia satışı veya hizmet ifası için fatura veya benzeri bir vesika düzenlenmediğinin bir vergi incelemesi sırasında tespit edilmiş olması halinde, belge düzenlenmeme fiilinin ödenecek vergi tutarının belirlenmesinde önemli ölçüde rolü bulunması nedeniyle kesilecek özel usulsüzlük cezasının tarhiyat öncesi uzlaşma kapsamında değerlendirilmesi gerekmektedir.
Diğer taraftan her ne kadar belge düzenlenmeme fiilinin ödenecek vergi tutarının belirlenmesinde önemli ölçüde rolü olmasına rağmen vergi incelemesi dışında tespit edilmesi halinde kesilecek usulsüzlük cezasının tarhiyat öncesi uzlaşma kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır.
Bir diğer özellikli husus ise ibraz, izahat ve bilgi talebinin vergi incelemesine bağlı olarak yapılması halinde bunlara uyulmaması nedeniyle kesilecek özel usulsüzlük cezalarının tarhiyat öncesi uzlaşma kapsamında değerlendirilmesi, ancak vergi incelemesi dışında bilgi veya izahat talebinde bulunulması halinde ise kesilecek özel usulsüzlük cezalarının tarhiyat öncesi uzlaşma kapsamı dışında tutulması gerektiği görüşünü taşımaktayız.
IV- SONUÇ
Usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarından hangilerinin tarhiyat öncesi uzlaşma kapsamına girmesi gerektiği konusunda yapılan bu çalışmanın önceki bölümlerinde açıklanmaya çalışıldığı üzere kapsama alınacak cezalar için iki şartın birlikte gerçekleşmesi gerektiği sonucuna erişilmiştir.
Bu şartlardan ilki kesilecek usulsüzlük veya özel usulsüzlük cezasına ait fiilin bir vergi incelemesi sırasında tespit edilmesi, ikincisi ise tespit edilen fiilin ödenmesi gereken verginin doğruluğunun teyidi için yapılan incelemeyle ilgili bir illiyet bağının bulunmasıdır. Yapılan vergi incelemesiyle herhangi bir illiyet bağı bulunmayan ve inceleme sırasında karşılaşılmış olan usulsüzlük ve özel usulsüzlük fiilleri için kesilecek cezaların tarhiyat öncesi uzlaşma kapsamına alınmasının mümkün olmadığı görüşünü taşımaktayız.
Aksi halde vergi incelemesinin amacına hizmet etmeyen usulsüzlük ve özel usulsüzlük fiillerinin salt vergi incelemesine yetkili olanlar tarafından tespit edilmesine bağlanarak tarhiyat öncesi uzlaşma kapsamına alınması gerektiği gibi bir sonuç çıkar ki; bununda kanun koyucu tarafından amaçlanan bir husus olmadığı düşünülmektedir.
Yaklaşım
(1) 10.01.1961 tarih ve 10703 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
(2) 03.02.1999 tarih ve 23600 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.