Vergi Usul Kanunu, tahsili şüpheli alacakların karşılık ayrılmak suretiyle gider yazılmasına imkan vermektedir. Mezkûr Kanun'un 323'üncü maddesine göre şüpheli ticari alacak karşılığı ayırabilmek için aşağıdaki şartların sağlanmış olması gereklidir.

• Alacak ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmalıdır.
• Bilanço usulüne göre defter tutulmalıdır.
• Alacağın tahsili şüpheli hale gelmelidir. (Alacak dava veya icra safhasında bulunmalı; bu amaçla dava veya icra takip dilekçesi verilmeli; alacak ciddi şekilde takip edilmelidir.)
• Alacak teminatsız olmalıdır. (Kısmı teminat bulunması durumunda sadece teminatsız kısım için karşılık ayrılabilir.)

Neler Teminat Sayılır?

Vergi Usul Kanunu'nda nelerin teminat sayılacağı yönünde bir belirleme bulunmamaktadır. Ancak 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsili Usulü Hakkında Kanun ve Hukuk Muhakemeleri Kanunu'nda nelerin teminat sayılacağı konusunda düzenlemeler yapılmıştır. Özellikle ihtiyati haczin teminat sayılıp sayılmayacağı konusunda tereddütler bulunmaktadır.

1. 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsili Usulü Hakkında Kanun Açısından

"Teminat Hükümleri" ve "İhtiyati Haciz" 6183 sayılı Kanunun Amme Alacaklarının Korunması başlığı altında ayrı ayrı bölümlerde düzenlenmiştir.

6183 sayılı Kanun'un 9'uncu maddesinde "Vergi Usul Kanunu'nun 344'üncü maddesi uyarınca vergi ziyaı cezası kesilmesini gerektiren haller ile 359'uncu maddesinde sayılan hallere temas eden bir amme alacağının salınması için gerekli muamelelere başlanmış olduğu takdirde vergi incelemesine yetkili memurlarca yapılan ilk hesaplara göre belirtilen miktar üzerinden tahsil dairelerince teminat istenir." hükmü yer almaktadır.

Aynı Kanun'un 10'uncu maddesine göre teminat olarak şunlar kabul edilir:

• Para,
• Bankalar ve özel finans kurumları tarafından verilen süresiz teminat mektupları,
• Hazine Müsteşarlığınca ihraç edilen Devlet iç borçlanma senetleri veya bu senetler yerine düzenlenen belgeler
• Hükümetçe belli edilecek Milli esham ve tahvilat
• İlgililer veya ilgililer lehine üçüncü şahıslar tarafından gösterilen ve alacaklı amme idaresince haciz varakasına müsteniden haczedilen menkul ve gayrimenkul mallar.

6183 sayılı Kanun'un 13'üncü maddesi uyarınca madde metninde sayılı yedi şarttan birinin mevcudiyeti halinde ihtiyati haciz hiçbir müddetle mukayyet olmaksızın alacaklı amme idaresinin mahalli en büyük memurunun kararı ile haczin ne suretle yapılacağına dair olan hükümlere göre, derhal tatbik olunur. Bu hallerden biri yukarıda belirtilen 9'uncu madde hükmü gereğince teminat istenmesini mucip hallerdir.

Aynı Kanun'un 16'ıncı maddesinde "Borçlu, 10'uncu maddenin 5'inci bendinde yazılı menkul mallar hariç olmak üzere, mezkûr maddeye göre teminat gösterdiği takdirde ihtiyati haciz, haczi koyan merci tarafından kaldırılır." açıklaması yapılmıştır.

Seri A, Sıra No:1 Tahsilat Genel Tebliği'nde ihtiyati haciz ile ilgili aşağıdaki açıklamalar yapılmıştır.

• İhtiyati haczin amacı amme alacağını teminat altına almak olup, tahsil dairelerince mükellefin menkul ve gayrimenkul malları ile diğer hak ve alacaklarının kaçırılmasına engel olunması ve ihtiyati haciz uygulamasından beklenen faydanın elde edilebilmesi için, ihtiyati haciz kararının ivedilikle uygulanması zorunludur.

• İhtiyati hacizlerde, borçlu tarafından teminat gösterilinceye kadar beklenilmesi zorunlu olmayıp, gerek teminat olarak verilecek değerlerin haczedilebilmesini sağlamak gerekse teminat istenmesine ilişkin yapılacak tebligatlarda geçecek sürede amme alacağının güvence altına alınmasını temin etmek üzere, ihtiyati hacze ilişkin işlemlere derhal başlanılması gerekmektedir.

• İhtiyati haciz kat'i hacze dönüştürülmediği sürece, ihtiyaten haczedilen malların satılarak paraya çevrilmesi mümkün bulunmamaktadır.

• Buna göre, ihtiyati haciz borçlu tarafından Kanun'un 10'uncu maddesinin beşinci bendinde sayılan menkul mallar hariç aynı maddede sayılan teminatların verilmesi ve verilen teminatın tahsil dairesi tarafından kabul edilmesi halinde, ihtiyati haciz tatbik edilmiş mallar üzerinden kaldırılarak teminat olarak gösterilen mallara haciz tatbik edilecektir.

2. Hukuk Muhakemeleri Kanunu Açısından

Yeni Kanun'un yürürlüğe girmesiyle yürüklükten kaldırılan eski Hukuk Muhakemeleri Usul Kanunu'nun 96'ıncı maddesinde "Bir davada verilecek teminat mahkemenin takdir edeceği nakit veya mahkemece kabul olunacak sehim ve tahvil veya gayrimenkul rehin veyahut muteber bir banka kefaleti veya kâtibiadilden musaddak senetle kefil iaresi suretiyle yapılır." hükmü yer almaktadır.

Ancak yeni Hukuk Muhakemeleri Kanunu'nun 87'inci maddesinde "Bir davada verilecek teminatın tutarını ve şeklini hâkim serbestçe tayin eder." hükmü yer almaktadır. Görüleceği üzere eski kanunda sınırlı şekilde sayılan teminat türleri yeni kanunda hâkimin takdirine bırakılmıştır.

3. İcra ve İflas Kanunu Açısından

İcra ve İflas Kanununda ihtiyati hacizle ilgili aşağıdaki düzenlemeler yapılmıştır.

• Rehinle temin edilmemiş ve vadesi gelmiş bir para borcunun alacaklısı, borçlunun yedinde veya üçüncü şahısta olan taşınır ve taşınmaz mallarını ve alacakları ile diğer haklarını ihtiyaten haczettirebilir.

• İhtiyati hacze yetkili mahkeme tarafından karar verilir. Alacaklı alacağı ve icabında haciz sebepleri hakkında mahkemeye kanaat getirecek deliller göstermeye mecburdur.

• Alacaklı, ihtiyati haciz kararının verildiği tarihten itibaren on gün içinde kararı veren mahkemenin yargı çevresindeki icra dairesinden kararın infazını istemeye mecburdur. Aksi halde ihtiyati haciz kararı kendiliğinden kalkar.

• Dava açılmadan veya icra takibine başlanmadan evvel ihtiyati haciz yaptırmış olan alacaklı; haczin tatbikinden, haciz gıyabında yapılmışsa haciz tutanağının kendisine tebliğinden itibaren yedi gün içinde ya takip talebinde (Haciz veya iflas) bulunmaya veya dava açmaya mecburdur.

• İcra takibinde, borçlu ödeme emrine itiraz ederse bu itiraz hemen alacaklıya tebliğ olunur. Alacaklı, tebliğ tarihinden itibaren yedi gün içinde icra mahkemesinden itirazın kaldırılmasını istemeye veya mahkemede dava açmaya mecburdur. İcra mahkemesi, itirazın kaldırılması talebini reddederse alacaklının kararın tefhim veya tebliği tarihinden itibaren yedi gün içinde dava açması lazımdır. Borçlu müddeti içinde ödeme emrine itiraz etmez veya itirazı icra mahkemesince kesin olarak kaldırılır veya mahkemece iptal edilirse, ihtiyati haciz kendiliğinden icrai hacze inkılabeder.

• Borçlu kendisi dinlenmeden verilen ihtiyatî haczin dayandığı sebeplere, mahkemenin yetkisine ve teminata karşı; huzuriyle yapılan hacizlerde haczin tatbiki, aksi hâlde haciz tutanağının kendisine tebliği tarihinden itibaren yedi gün içinde mahkemeye müracaatla itiraz edebilir.

• Borçlu, para veya mahkemece kabul edilecek rehin veya esham yahut tahvilat depo etmek veya taşınmaz rehin yahut muteber bir banka kefaleti göstermek şartı ile ihtiyati haczin kaldırılmasını mahkemeden isteyebilir. Takibe başlandıktan sonra bu yetki, icra mahkemesine geçer.

İhtiyati Haciz Teminat Sayılır mı?

Vergi Usul Kanunu'nda şüpheli hale geldiği iddia edilen alacak için teminat bulunmaktaysa teminatı olan kısım için karşılık ayrılamayacağı açık olarak belirtilmiştir. Bu hükmün temel mantığı alacağın ödenmemesi halinde teminatın veya rehnedilen malın nakde çevrilerek, alacağın tahsilinin mümkün kılabilmesidir. Teminatın türü ve derecesi hakkında Vergi Usul Kanunu'nda bir düzenleme veya sınırlama bulunmamaktadır. Bu nedenle vergi mükellefleri, vergi idaresi ve yargı organları arasında farklı yaklaşımlar ortaya çıktığı görülmektedir.

Teminat, borcun ödenmesinin temini veya ödenmemesi halinde alacaklının uğrayacağı zararın karşılanması için alacaklıya verilen garanti anlamına gelmektedir. Gerek 6183 sayılı Kanun gerekse de Hukuk Muhakemeleri Kanununun teminat ile ilgili maddelerinde ihtiyati haciz bir teminat unsuru olarak sayılmamıştır.

İhtiyati haciz, İcra ve İflas Kanunu'nda sadece para alacakları için öngörülmüş olup, alacaklının bir para alacağının zamanında ödenmesini garanti (güvence) altına almak için mahkeme kararı ile borçlunun mallarına (önceden) geçici olarak el konulması olarak tanımlanmaktadır. Alacaklı, açtığı davayı kazanır ve yaptığı ilamsız icra takibi kesinleşirse artık borçlunun mallarını haczettireceğim diye uğraşmaz. Bu durumda mallar icra dairesi tarafından satılır ve bedeli ile alacaklının alacağı ödenir.

İhtiyati haczin kesin (icrai) bir etkisi bulunmamaktadır. Diğer bir deyişle, alacaklı ihtiyati haciz kesinleşmeden önce, ihtiyaten haczedilen malların satılmasını ve bedelinden alacağının ödenmesini isteyemez. Alacaklının ihtiyati haciz koydurmuş olduğu mallar üzerinde rüçhan (öncelik) hakkı yoktur. Bu malla, borçlunun başka alacakları tarafından da haczettirilebilir.

Diğer taraftan, 6183 sayılı Kanun'un 16'ıcı maddesinin son fıkrasının eğer teminat gösterilirse ihtiyati haciz kaldırılır mealindeki hükmü ihtiyati haciz ile teminatın birbirlerinin ikamesi olduğunu çağrıştırmaktadır.

Alacak için ihtiyati ya da normal haciz konulmuş olmasını vergi dairesi teminat olarak değerlendirirken yargı organlarının konuyu daha çok İcra İflas Kanunu çerçevesinde değerlendirdikleri ve farklı yönde kararlar verdikleri görülmektedir.

Vergi İdaresi teminat kavramını geniş anlamda kabul etmekte ve şüpheli ticari alacak karşılığı ayrılabilmesi için alacağın kesin teminatsız olması şartını aramaktadır. Vergi idaresi tarafından verilen 8.4.1986 tarihli muktezada, "Alacak için icra yoluyla borçlunun mallarına haciz konulması halinde, alacak teminata bağlanmış olacağından şüpheli ticari alacak karşılığı ayrılması mümkün değildir. Ancak icra tetkik mercii hakimliğince haczin kaldırılması yönünde bir karar verilmesi halinde alacağın şüpheli hale geleceği tabiidir. " şeklinde görüş verilmiştir.

Kayseri Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 19.06.2012 tarihli muktezada da "… alacaklıların alacaklarının tahsili için borçluların mallarına icra daireleri aracılığıyla uygulattığı hacizler Vergi Usul Kanunu'nun 323. maddesi kapsamında teminat kapsamında kabul edileceğinden, alacakların hacze konu edilmiş kısmı için şüpheli alacak karşılığı ayrılması mümkün bulunmamaktadır. Ancak, değerleme günü itibariyle söz konusu alacağın (ihtiyati/kesin haciz konulmak suretiyle elde edilen) teminatı aşan kısım itibariyle anılan maddedeki şartların oluşması halinde şüpheli alacak olarak değerlendirmeye tabi tutulabilmesi imkân dâhilindedir." denilmektedir.

Vergi idaresinin yaklaşımına göre alacağın şüpheli olup olmadığına değerleme günü itibarıyla karar verilir ve başlangıçta teminata bağlanmamış olan bir alacağın vadesinde ödenmemesinden sonra teminata bağlanması veya borçlunun mallarına el konulması halinde de alacağın teminata bağlandığı kabul edilir.

Danıştay ise, şüpheli hale geldiği gerekçesiyle karşılık ayrılan bir alacakla ilgili olarak ihtiyati ve normal haciz altına alınan kısma isabet eden tutar için tarh edilen vergi ve cezayı,

"….. yapılan haczin tüm alacağı karşılayıp karşılamayacağı ne zaman paraya çevrileceğinin bilinmemesi, dava dosyası ekindeki şüpheli alacaklar nedeniyle menfi tespit davaları sonucunda verilmiş kararlarla alacağın miktar itibariyle düşürülmüş bulunması ve büyük bir bölümünün de tahsil edilememiş olması nedeniyle söz konusu iddiaya itibar etme dolayısıyla bu yönde matrah tesis etmeye olanak bulunmadığı, kaldı ki bir borcun İcra ve İflas Kanununa göre gerçek anlamda teminata bağlanmış olabilmesi için gayrimenkul üzerine konulmuş olması ya da alacağın banka teminat mektubu veya Devlet tahviline bağlanması gerektiği…."

gerekçesiyle kaldıran vergi mahkemesi kararını onamıştır.¹. Ancak Danıştay kararlarının bu konuda istikrar kazandığı söylenemez.

Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu'nun 29.2.1972 tarih ve E:1971/779, K:1972/794 sayılı Kararı'nda "Menkul kıymet ve gayrimenkul ipoteğine bağlanan alacaklar teminatlı olduklarından bu alacaklar için karşılık ayrılamaz." şeklinde hüküm verilmiştir.

Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu'nun12.4.2002 tarih ve E:2002/35, K:2002/186 sayılı Kararı'nda "Haciz ve gayrimenkul ipoteği teminat sayıldığından, bu şekilde teminata bağlanmış alacaklar için karşılık ayrılamaz." şeklinde hüküm verilmiştir.

Danıştay Dördüncü Dairesi'nin 17.01.1984 tarih ve E:1983/679, K:1984/204 sayılı Kararı'nda ise "Haciz işlemi tatbik edilen alacaklar teminat altına alınmış olacağından, bu alacaklar için şüpheli ticari alacak uygulaması yapılamaz." şeklinde hüküm verilmiştir.

Öte yandan Danıştay Dördüncü Dairesi'nin 17.10.1984 tarih ve E:1994/731, K:1994/3149 sayılı Kararı'nda "Teminatlı alacaklarda teminatın bir davaya konu edilmiş olması, alacağın şüpheli sayılmasını gerektirmez." şeklinde hüküm verilmiştir.

Görüldüğü üzere, Vergi İdaresi ihtiyati haczin alacak için teminat teşkil ettiği ve bu şekilde alacaklar için şüpheli ticari alacak karşılığı ayrılamayacağı kanaatindedir. Yargı kararları müstakar hale gelmediğinden yargı kararlarının aksi bir yorum için yeterli veri sağladığı iddia edilememektedir.

Sorumlu Vergicilik Bakışıyla

İhtiyatı haczin şüpheli ticari alacak uygulamasında teminat sayılıp sayılmayacağı konusunda farklı tezler ileri sürmek mümkündür ve hepsinin hukuki dayanakları mevcuttur. Diğer taraftan olayların fiili yönünün de gözden kaçırılmaması gerekmektedir. İhtiyati haciz çoğunlukla icra ve dava işlemlerinin ilerleyen safhalarında gündeme gelmektedir ve klasik teminatlardan farklı olarak ihtiyati haczin nakde dönüştürülmesi çok zor ve şüphelidir. Hatta pek çok durumda ihtiyati haciz konulan kıymetin üzerinde hukuki ihtilaflar vardır. Örneğin; söz konusu kıymetler muvazaalı olarak üçüncü şahıslara satılmaktadır. Böyle bir durumda zaten alacağını tahsil edemeyen ancak bir ihtimal ihtiyati hacze başvuran mükellef karşılık ayıramayarak bir nevi cezalandırılmaktadır. Bu tür alacakların tahsilinin şüpheli olduğu açıktır. Dolayısıyla, Vergi İdaresi'nin aksi yönde görüşü olsa da, ihtiyati hacze konu edilen şüpheli alacaklar için karşılık ayrılabilmesinin Kanun'un ruhuna ve hakkaniyete daha uygun olduğu kanaatindeyiz. Hakan Orhanhttps://www.kpmgvergi.com

¹ Danıştay Üçüncü Dairesi'nin 22.5.1990 ve E:1989/4580, K:1990/1492 sayılı Kararı

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz. Mevzuatın sık değiştirilen ve farklı anlayışlarla yorumlanabilen yapısı nedeniyle, herhangi bir konuda uygulama yapılmadan önce konunun uzmanlarından profesyonel yardım alınmasını tavsiye ederiz.