ÖZET

Bilindiği gibi, vergi uygulamasında ölüm olayı mükellefiyet ve vergi borcu   açısından kamu alacağının   takibi için önemli bir durumdur. Ölüm halinde mirası reddetmemiş yasal veya mansup mirasçılar miras hisseleri oranında murisin   borçlarından sorumludurlar.   213 sayılı VUK ve 6183 sayılı amme alacaklarının takibi açısından   mirasçıların   murisin borçlarından   sorumlulukları ile ilgili   konuları içeren bu çalışmada ayrıntılı   bilgiler yer almaktadır.   Özellikle amme borçlusu mükelleflerin ölümü halinde bu durumun   mirasçıları açısından doğurabileceği vergisel ve hukuksal sonuçlar ortaya konulmaya çalışılmıştır.

I-GENEL AÇIKLAMALAR

Bilindiği gibi, 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun, “Mirasçıların Sorumluluğu” başlığını taşıyan 12. maddesine göre; “Ölüm halinde mükelleflerin ödevleri, mirası reddetmemiş kanuni ve mansup mirasçılarına geçer. Ancak, mirasçılardan her biri ölünün vergi borçlarından miras hisseleri nispetinde sorumlu olurlar.”[1]

VUK.’ nun 372. maddesinde “ölüm halinde vergi cezası düşer” hükmü yer almaktadır. Bu hüküm mirasçıların sorumluluğu ilkesinin tek istisnasını teşkil etmektedir.

6183 Sayılı AATUHK’ nun “Borçlunun ölümü” başlığını taşıyan 7’nci maddesine göre;[2]

1) “Borçlunun ölümü halinde, mirası reddetmemiş mirasçılar hakkında da bu Kanun hükümleri tatbik edilir.

2) Borçlunun ölümünden evvel başlamış olan muamelelere devam olunur.

3) Terekenin bir mahkeme veya iflas dairesi tarafından tasfiyesini gerektiren haller bu hükmün dışındadır.

4) Mirasın tutulan defter mucibinde kabulü halinde mirasçı, deftere kaydedilmemiş olsa dahi amme alacağından mirastan kendisine düşen miktar ile mesuldür.

5) Defter tutma muamelesinin devamı müddetince satış yapılamaz.” Madde hükmünde, borçlunun ölümü halinde takibin mirası reddetmemiş mirasçılar hakkında devam edeceği hükme bağlanmakta, mirasçıların sorumluluğu belirlenmektedir. Madde her türlü vergi, resim, harç ve diğer amme alacaklarını kapsamaktadır.

Yine 6183 sayılı kanunun 50. maddesine göre ise; “Karısı yahut kocası, kan ve

sıhriyet itibariyle usul veya füruundan birisi ölen borçlu hakkındaki takip ölüm günü ile beraber üç gün için geri bırakılır.[3]

Borçlunun ölümü halinde terekenin borçlarından dolayı ölüm günü ile beraber üç gün için takip geri bırakılır.[4] Üç günün bitiminde terekenin borçları için takibata devam olunur. Mirasçılar, mirası kabul veya ret etmemişlerse bu hususta Medeni Kanundaki muayyen müddetler geçinceye kadar takip geri bırakılır.”

II- MURİSİN BORCUNDAN DOLAYI MİRASÇILARIN SORUMLULUĞU NEDİR?

213 sayılı Kanunun 12. maddesi gereğince ölüm halinde mükelleflerin ödevleri, mirası reddetmemiş kanuni ve mansup mirasçılarına geçmekte ve mirasçılardan her biri ölünün vergi borçlarından miras hisseleri nispetinde sorumlu tutulmaktadır. Yasa hükmünde ölen kişinin vergi borçlarından dolayı her mirasçının kendi miras hissesi nispetinde sorumlu olması esası getirilmiştir. Bu itibarla, ölen amme borçlusundan aranılan amme alacaklarının 213 sayılı Kanun kapsamına giren alacaklardan olması halinde mirasçılar hakkında yapılacak takiplerde mirasçıların sorumlu oldukları tutarların 213 sayılı Kanunun anılan maddesi uyarınca tespit edilmesi gerekmektedir. Dolayısı ile terekenin normal şekilde tevarüs edildiği hallerde, intifa hakkı sahibi dışındaki mirasçılar, vergi borcu intikal eden varlıktan daha fazla olsa bile hisseleri oranında ödemekle mükelleftirler. Mirası reddetmemiş kanuni ve mansup mirasçıların murisin vergi borçlarından sorumluluğu, miras hisseleri oranında olmasına rağmen miras hisseleri miktarıyla sınırlı değildir. Başka bir deyişle, mirasçıların murisin vergi borçlarından sorumluluğu miras hisseleri oranında, fakat müteselsilen olmamak üzere bütün malvarlıkları ile sorumluluktur.[5]

Kanuni ve mansup mirasçıların mirası reddetmesi halinde murise ait vergi borçlarından dolayı sorumlulukları bulunmamaktadır. Bu durumda vergi alacağının terekeden tahsil edilemeyen kısmının terkin edilmesi gerekir. Zira bu durumda alacaklı durumdaki vergi idaresinin hukuksal olarak başvurabileceği kimse bulunmamaktadır.[6]

III- TUTULAN DEFTERLERE GÖRE MİRASIN KABULÜ HALİNDE MİRASÇILARIN SORUMLULUĞU NEDİR?

Amme alacağının deftere kaydedilmemiş olması halinde, amme alacağının 213 sayılı Kanun kapsamında olup olmamasına bakılmaksızın, miras yoluyla iktisap edilen miktar kadarıyla, olacaktır.

Mirasın tutulan defter mucibinde kabul edildiği hallerde amme alacağı deftere yazılmamış olsa bile mirasçı mirastan hissesine düşen miktarla sınırlı olarak sorumludur.[7] Medeni Kanuna göre; Mirasçı, murisin deftere yazılmış olan borçlarından hem tereke malları, hem kendi malvarlığı ile sorumludur.[8] Ancak, Alacaklarını süresi içinde yazdırmayan alacaklılara karşı mirasçı, kendi kişisel mallarıyla sorumlu olmadığı gibi; terekeden kendisine geçen mallarla da sorumlu tutulamaz. Ancak, alacaklının kusuru olmadan deftere yazdıramadığı veya bildirdiği hâlde deftere yazılmamış alacakları için mirasçı, zenginleşmesi ölçüsünde sorumlu kalır.[9] 6183 sayılı Kanunun 7’nci maddesinde de amme alacakları bakımından deftere yazılmamış olsa bile amme alacağından hissesi miktarı ile mirasçının sorumlu olduğu belirtilmiştir.

Bu anlamda eşit paylarla iki mirasçıya düşen miras miktarı 100.000 TL ise, ölenin amme borcundan tutarı daha yüksek olsa bile sadece 50.000 TL mirasçılardan istenebilir.

6183 Sayılı Kanun’un 7’nci maddenin son fıkrasında ‘defter tutma muamelesinin devamınca satış yapılamaz,’ hükmüne yer verilmiştir. Ayrıca madde hükmünde defter tutma muamelesi deyimine bağlı olarak ifade edilmiş olmakla beraber, bu hüküm diğer halleri de kapsamakta ve ölümden önce haczedilenler de dahil mallar mirasın kabulüne kadar satılamamaktadır. Bu anlamda 4721 sayılı Türk Medeni Kanununun 590 ve 619 uncu maddeleri gereğince defter tutmaya karar verilmesi halinde, defter tutma işlemlerinin devam ettiği süre içinde terekeye dahil mal varlıklarının satışı yapılamayacaktır.

IV- AMME BORÇLUSUNUN VEFATINDAN SONRA AMME ALACAĞININ TAKİP VE TAHSİL YÖNTEMİ

Borçlunun ölümü halinde, 6183 sayılı Kanun hükümleri amme alacağının takip ve tahsili için mirası reddetmemiş kanuni ve mansup mirasçılara uygulanmakta ve ölümden evvel başlamış olan muamelelere de devam olunmaktadır. Ancak terekenin bir mahkeme veya iflas dairesi tarafından tasfiyesini gerektiren hallerde ise takip işlemleri durdurulmakta, terekenin tasfiyesini yürüten mercie takip ve tahsili gereken amme alacakları bildirilmektedir.

Borçlunun ölümü üzerine mirası reddetmemiş kanuni ve mansup mirasçılar hakkında yapılacak takip ve tahsil işlemleri vergi alacağının içinde bulunduğu safhaya göre değişecektir.

Borçlu ölümünden önce dolan dava açma süresinde dava açmamış veya açmış olduğu davayı nihai olarak kaybetmiş olabilir. Bu takdirde terekenin takip edileceği ve mirasçıların durumu nazara alınmaksızın alacağın terekeden tahsil edileceği anlaşılmaktadır. Haczedilmiş mallar varsa bu haciz devam edecektir. Haciz ve teminat olmayan hallerde de tahsil dairesi ilk planda alacağını terekeden tahsil edecektir. Daha önce başlamış olan muamelelerin, ölümle ortadan kalkması, yok sayılması söz konusu değildir. Bu hallerde alacak tahsil edilebildiğinde sorun yoktur. Terekeden alacağın tahsilinin mümkün olmaması halinde ise mirası kabul eden mirasçılara başvurulması gerekecektir. Bu takdirde bunlara normal olarak ayrıca ödeme emri çıkarılması gerekir. Bu durumda mirasçılar ölenden maddi hiçbir varlık iktisap etmemiş olsalar bile murisin vergi borcundan dolayı hisseleri oranında kişisel varlıkları ile sorumludur.

Ancak alacak kesinleşmiş olduğundan, bu ödeme emrine 6183 sayılı kanunun 58. maddesi uyarınca açılacak davada, sadece sorumluluk payı itibariyle tutarın yanlış hesaplanmış olduğu ileri sürülebilecektir.

Tebliğ edilmiş ödeme emri kesinleşmeden borçlu ölmüş olabilir. Bu takdirde, ödeme emri ölümden önce borçluya tebliğ edilmiş, ancak dava açma süresi henüz dolmadan ölüm vuku bulmuştur veya dava açılmış vergi mahkemesince henüz karar verilmemiştir. Yahut vergi mahkemesi davayı reddetmiş fakat Danıştay'dan henüz karar çıkmamıştır. Ödeme emrine karşı açılan davalar[10] tahsilatı durdurmadığından, alacaklı amme idaresinin ödeme emrinin tebliğinden hemen sonra, ölümden önce takibata geçmiş olması mümkündür. Davanın ölümden önce açılmış olduğu hallerde, ölüm üzerine idarenin mirasçılar aleyhine takibi yenilemesine kadar dava dosyası işlemden kaldırılacaktır.[11] Bu esas, vergi mahkemesi kararı üzerine Danıştay'a gidilmiş olan hallerde de geçerlidir. Bütün bu durumlarda, mirasçılar adına sorumlulukları dahilinde yeniden ödeme emri çıkarılması gerekir. 6183 sayılı kanunda cebri takibatta hareket noktası ödeme emri olduğu, başka bir ifadeyle ödeme emri çıkarılmadan haciz paraya çevirme vb. gibi işlemlere tevessül edilemeyeceği için, ölümden önce başlamış muamelelerin devamı da söz konusu olamaz.

Diğer taraftan amme alacağının kesinleşmiş olmasına rağmen ödeme emrinin çıkarılmamış olmaması mümkündür. Bu durumda ‘borçlunun ölümünden önce başlamış’ takip muamelesi yoktur. Vergi alacaklarında varisler adına (mirası reddetmemiş olmaları şartıyla) ödeme emri hisseleri oranında düzenlenir. Ayrıca, varislerden, duruma göre, teminat istenmesi veya haklarında ihtiyati haciz uygulaması da mümkündür.    

Amme alacağının ölümden önce tahakkuku itibariyle kesinleşmemiş olması halinde, vergi alacağı kesinleşmeden sonra hisseleri oranında mirası reddetmemiş mirasçılardan istenecektir. Nazlı Gaye Alpaslan Güven

http://www.hurses.com.tr/Haber-Mali_hukuk_acisindan_olum_olayinin_vergisel_sonuclari_I-12940.htm

[1] Bkz. 213 sayılı VUK md.12

[2] Dnş. 3. D.nin, 3.3.1992 gün ve E:1991/965-K:1992/874 sayılı kararında: Kamu borçlusunun ölümü halinde, mirası reddetme süresi olan 3 aylık sürenin dolumundan önce, mirasçıların takip edilerek mallarına haciz konulamayacağı hk. karar verilmiştir.   Danıştay 3. Dairesinin, 04.06.1992 gün ve E:1991/3403-K:1992/2179 sayılı kararında ise; dava konusu ödeme emri ile istenilen kamu alacağının murisin ölümünden önce tarh ve tebliğ olunarak, dava konusu yapılmaksızın tahakkuk ve tahsil aşamasına geldiği anlaşıldığından; borçlunun ölümünden önce başlamış olan tahsil işlemlerine devam olunmasının, 6183 sayılı kanunun 7. maddesinin hükmü gereği olduğu hk. karar verilmiştir.

[3] Dnş. 3. D.nin, 03.03.1992 gün ve E:1991/965-K:1992/189 sayılı kararında; üç aylık mirası ret süresinin dolmasını beklemeden kanuni mirasçılar adına haciz işlemi uygulanamayacağı hk. ve yine Dnş. 3. D.nin, 23.01.1997 gün ve E:1996/1600-K:1997/247 sayılı kararında; kamu borçlunun ölümü halinde, başlayan defter tutma işleminin devamı süresince cebri icra takibinin yapılamayacağı şeklinde kararlar verilmiştir.   Kararlar için bkz. Danıştay Dergisi, Sayı:86, sh.150.

[4] CANDAN Turgut, Açıklamalı Amme Alacaklarının tahsil Usulü Hakkında Kanun, Maliye ve Hukuk Yayınları, 2. Baskı, Ankara, Ocak 2011, s.265.

[5] KARAKOÇ Yusuf, “Türk Vergi Hukukunda Mirasçıların Sorumluluğu”, Yaklaşım 1993, Sayı:8.

[6] AKMAZ Kemal, “Ölüm Olayının Vergi Alacağına ve Cezasına Etkisi”, Vergi Raporu, 2007, Sayı: 90, s.45

[7] 6183 Sayılı AATUHK, md. 7

[8] MK. md.628

[9] MK. md.629

[10] 6183 sayılı kanunun 58. maddeye göre teminat gösterilen haller hariç.

[11] 2577 sayılı İYUK, md. 26

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz. Mevzuatın sık değiştirilen ve farklı anlayışlarla yorumlanabilen yapısı nedeniyle, herhangi bir konuda uygulama yapılmadan önce konunun uzmanlarından profesyonel yardım alınmasını tavsiye ederiz.