1- GİRİŞ

Türk Vergi Sistemi, vergiyi doğuran olayın belgelendirilmesi ve bu belgelerin de belli süreler içerisinde yasada öngörülen defterlere kaydedilmesi esasına dayalıdır. Kısaca belge ve kayıt düzeni adı verilen bu esasa göre; mükellefler ve mükelleflerle hukuki ilişkide bulunan üçüncü kişilerin vergi ile ilgili muamelelerinin, mükelleflerin servet, sermaye ve hesap durumları ile faaliyet ve hesap neticelerinin belli edilmesinin, denetlenmesinin, incelenmesinin ve tespitinin sağlanması amaçlanmaktadır. Bu amacın gerçekleşmesi ise Kanunda sayılan defter ve belgelerin, muhafaza süresi içerisinde yetkili makam ve memurların talebi üzerine ibraz edilmesi ile mümkün olabilmektedir.

2- BELGELENDİRME VE KAYIT DÜZENİ

213 Sayılı Vergi Usul Kanununda kurala bağlandığı üzere; mükellefler bu kanuna göre tutacakları defterleri vergi uygulaması bakımından; mükellefin vergi ile ilgili servet, sermaye ve hesap durumunu tespit etmek, vergi ile ilgili faaliyet ve hesap neticelerini tespit etmek, vergi ile ilgili muameleleri belli etmek, mükellefin vergi karşısındaki durumunu hesap üzerinden kontrol etmek ve incelemek ve mükellefin hesap ve kayıtlarının yardımıyla üçüncü şahısların vergi karşısındaki durumlarını kontrol etmek ve incelemek maksatlarını sağlayacak şekilde tutarlar.

Vergi Usul Kanununda aksine hüküm olmadıkça bu kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların tevsiki(belgelendirilmesi) mecburidir. Belgelendirme, Vergi Usul Kanununda geçen fatura ve fatura yerine geçen vesikalarla sağlanmaktadır. Bunların dışında herhangi bir evrakın VUK’un 227.maddesinde geçen tevsike konu olamayacağı açıktır.

3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun “İndirimin Belgelendirilmesi” başlıklı 34. maddesi uyarınca, yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait Katma Değer Vergisi, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar kanuni defterlere kaydedilmek şartıyla indirilebilir. Bu durumda, KDV indiriminin ön koşulu, indirim konusu vergilerin alış belgelerinde ayrıca gösterilmesi ve kanuni defterlere usulüne uygun olarak kaydedilmesi ile sağlanmaktadır.

3- MUHAFAZA VE İBRAZ ÖDEVLERİ

Vergi Usul Kanununa göre defter tutmak mecburiyetinde olanlar, tuttukları defterlerle fatura ve fatura yerine geçen vesikaları, ilgili bulundukları yılı takip eden takvim yılından başlayarak beş yıl süre ile muhafaza etmeye mecburdurlar.

Mükellefler, yukarıda bahsi geçen defter ve belgeler ile vermek zorunda oldukları bilgilere ilişkin mikro fiş, mikro film, manyetik teyp, disket ve benzeri ortamlardaki kayıtlarını ve bu kayıtlara erişim veya kayıtları okunabilir hale getirmek için gerekli tüm bilgi ve şifreleri muhafaza süresi içerisinde yetkili makam ve memurların talebi üzerine ibraz ve inceleme için arz etmek zorundadır.

KDV Kanununun 34. maddesinde geçen indirim konusu vergilerin alış belgelerinde ayrıca gösterilmesi ve kanuni defterlere usulüne uygun olarak kaydedilmesi ön koşullarının varlığı ile aynı kanunun 29.maddesine göre indirim konusu yapılan Katma Değer Vergisinin gerçekten yapılmış bir teslime dayanıp dayanmadığının tespiti, defter ve belgelerin usulüne uygun muhafaza ve yetkili makamların talebi üzerine ibrazı ve incelenmesiyle saptanabilir. Dolayısıyla, belgelendirme ve kayıt koşulunun varlığı gibi indirim konusu yapılan verginin gerçekten yapılmış bir teslime dayanıp dayanmadığının tespiti de Vergi Usul Kanunu’ndaki düzenlemelere göre defter ve belgelerin incelenmesini gerektirmektedir. Defter ve belge incelemesi ise, muhafaza ve ibraz ödevlerinin sağlıklı bir şekilde yerine getirilmesi ile mümkün olabilmektedir.

4- DEFTER VE BELGE İBRAZ ETMEME

Varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi Vergi Usul Kanunu’nun 359.maddesinde “gizleme” olarak kabul edilmiştir. Bu fiil, 359.maddede düzenlendiğinden dolayı “kaçakçılık suçu” kapsamına girmekte ve onsekiz aydan üç yıla kadar hapis cezasına muhatap olunabilmektedir. Ayrıca, Vergi Usul Kanunu’nun 344.maddesi uyarınca ziyaa uğratılan vergi dolayısıyla üç kat vergi ziyaı cezası ile kesilmektedir.

Vergi Usul Kanunu’na göre tutulması mecburi olan defterlerin hepsi veya bir kısmının tutulmamış veya tasdik ettirilmemiş olması veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara herhangi bir sebeple ibraz edilememiş olması, aynı Kanun’un 30.maddesi gereğince resen tarh nedenidir. Aynı maddede Resen Vergi Tarhı, “Vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunmasıdır.” şeklinde tanımlanmıştır. Ayrıca, inceleme raporunda bu maddeye göre belirlenen matrah veya matrah farkının da resen tarh olunmuş sayılacağı hüküm altına alınmıştır.

Bu düzenlemelerin sonucu olarak, saklanması zorunlu olan defter ve belgelerin süresi içinde yetkili makamların istemi üzerine mücbir sebep olmaksızın ibraz edilmemesi ve incelemeye sunulmaması, vergi idaresinin denetiminden kaçınmak ve gizlenmek istenen durumların, karşıt inceleme ve diğer teknikler kullanılarak ortaya çıkarılmasını önlemek anlamını taşıyacaktır.  Bundan dolayı, VUK’un 3.maddesinde geçen, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği belirtildikten sonra iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan ve olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia eden tarafından ispatlanması gerektiği kurala bağlanmıştır.

Vergi dairesine verilen KDV beyannamelerinde yüklenilmiş vergi olarak indirim konusu yapılan katma değer vergilerinin, alış belgelerinde ayrıca gösterildiğinin ve bu belgelerin yasal defterlere usulüne uygun şekilde kaydedildiğinin ve söz konusu vergilerin gerçekten yapılmış bir teslime dayandığının ortaya çıkarılması gerekmektedir. Bunu yapma külfeti ise, yukarıda sözü edilen VUK 3.maddesinde öngörülen ilkelere göre, vergi idaresine aittir. Vergi idaresinin kendi dışında oluşan vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetini ortaya çıkarabilmesi ise, defter ve belgelerin istenildiğinde vergi idaresinin denetim ve incelemesine sunulması ve gerektiğinde, şekline ve usulüne uygun belgelerle tevsik edilen hukuki muamelelerin karşı taraf nezdinde inceleme ve araştırma yapılması ile olanaklıdır.

Bazı durumlarda ispat külfeti vergi yükümlüsüne de ait olabilir. İktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun mükellef tarafından iddia olunması halinde ispat külfeti mükellefe ait olacaktır. Bu durumda da yine yüklenilen vergilerin alış belgelerinde ayrıca gösterildiğinin ve bu belgelerin yasal defterlere usulüne uygun şekilde kaydedildiğinin ve söz konusu vergilerin gerçekten yapılmış bir teslime dayandığının ortaya çıkarılması gerekir. Vergi idaresi tarafından yapılacak bu işlemler de yine muhafaza ve ibraz ödevlerinin yerine getirilmesi ile mümkün olacaktır.

Yukarıda sayılan her iki durumda da, inceleme yapılmak üzere istenen defter ve belgelerin herhangi bir haklı neden olmaksızın ibraz edilmemesi, yapılan indirimin belgelendirme ve kayıt düzeni ön koşullarının ve indirimin gerçek bir yüklenime dayandığının kanıtlanamaması anlamına gelir. Dolayısıyla, defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmemesi nedeniyle bu belgelerin, ne biçimsel yönden ve ne de kapsadığı mal veya hizmet alışlarının gerçekliği yönünden incelenmesine olanak tanınmamış olur. İndirim konusu vergilerin alış belgelerinde ayrıca gösterildiğinin ve defterlere usulüne uygun olarak kaydedildiğinin ve gerçek bir teslime dayandığının defter ve belgelerle kanıtlanamadığı durumlarda VUK’un 30.maddesi gereğince resen vergi tarhı söz konusu olacaktır. Zira, maddede geçen tarh nedenlerinden birisi de, tutulması mecburi olan defterlerin hepsi veya bir kısmının vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara herhangi bir sebeple ibraz edilmemesidir.

5- DEFTER VE BELGELERİN MAHKEMEYE İBRAZ EDİLMESİ

İnceleme aşamasında vergi inceleme elemanına ibraz edilmeyen defter ve belgeler, tarhiyatlar ve ceza kesme işlemi tamamlandıktan sonra dava aşamasında vergi mahkemesine ibraz edilebilmektedir. Davacı mükelleflerin bu talepleri yargı mercilerince genelde kabul görmektedir. Ancak, hiçbir mücbir sebep bulunmaksızın defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmeyen davacının dava aşamasında bunları mahkemeye ibraz edebileceği yönündeki istemi, vergi incelemesinden amaçlanan sonuçların ortadan kaldırılmasına sebebiyet verebilir.

2577 Sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu‘nun 2.maddesinin 2.fıkrasına göre idari yargı yetkisi, idari eylem ve işlemlerin hukuka uygunluğunun denetimi ile sınırlıdır. İdari mahkemeler; yerindelik denetimi yapamazlar, yürütme görevinin kanunlarda gösterilen şekil ve esaslara uygun olarak yerine getirilmesini kısıtlayacak, idari eylem ve işlem niteliğinde veya idarenin takdir yetkisini kaldıracak biçimde yargı kararı veremezler. Bu hükümlere göre, idari yargı yerlerinin denetim yetkisi, kanunların idari makamlara bıraktığı yetkilerin kullanılışının hukuka uygun olup olmadığının araştırılmasını kapsar; bunun dışında söz konusu yetkilerin idari yargı yerlerince kullanılması sonucunu doğurmaz.

2577 Sayılı yasanın 20. maddesinde düzenlenen Danıştay, bölge idare mahkemeleri ile idare ve vergi mahkemelerinin bakmakta oldukları davalara ait her türlü incelemeyi kendiliğinden yapacaklarına dair hükmün içerdiği yetki, idarenin kendi yetkisini kullanarak yapmış olduğu inceleme ve araştırmaya dayalı idari işlemden kaynaklanan idari uyuşmazlığın çözümü için gerekli belge ve bilgilerin, davaya bakan yargı yerine sağlanması amacından ibarettir. Dolayısıyla, dava konusu yapılan idari işlemin hukuka uygunluğunun denetlenmesi amacını taşır.  Buna göre, idari yargı yerinin idarece yapılamayan inceleme ve araştırmayı yapması, idarenin yerine geçmesi sonucunu doğurabileceğinden böyle bir inceleme ve araştırma yapılması “resen araştırma yetkisinin” kullanılması olarak kabul edilemez.

Öte yandan, KDV Kanunu’nun 34.maddesindeki koşulların varlığını kanıtlayamayan yükümlülere indirim yapma olanağı kanunen tanınmamıştır. Bununla birlikte, katma değer vergisinin yansıma özelliği bu vergiye ait yükün, nihai tüketiciye intikal etmesini öngörmektedir. Gerçekten yüklenildiği için indirim konusu yapılan bir katma değer vergisi indiriminin, defter ve belge ibraz edilmeyerek sırf ön koşulun varlığı kanıtlanamadığı için önlenmesi, katma değer vergisinin yansıma ve nihai tüketici üzerinde kalmasını öngören özelliğini bozacağına ilişkin yargı kararları bulunmaktadır ve kararlar geneli itibariyle bu yöndedir.

6-  KDV İNDİRİM REDDİ

Defter ve belgelerin herhangi bir haklı neden olmaksızın inceleme elemanına ibraz edilmemesi halinde genel uygulama, harici verilere bakılmaksızın, yüklenim konusu yapılan katma değer vergilerinin reddedilmesi şeklindedir. Vergi idaresinin genel uygulaması bu olmakla birlikte, yargı aşamasında yükümlünün defter ve belgeleri dava dosyasına ibraz etme talebine bağlı olarak yargı organı bilirkişi marifetiyle defter ve belgelerin incelenip rapora bağlanarak, davanın diğer tarafı olan vergi idaresinin görüş ve saptamalarının  da dikkate alınarak karar verilmesi gerektiğini öngörmektedir. Bu konuların da yer aldığı örnek yargı kararları aşağıda yer almaktadır.

7- ÖRNEK YARGI KARARLARI

7.1 Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 2009/59 Esas, 2009/397 Karar ve 03/07/2009 Tarihli Kararın İlgili Bölümleri:

“Gerçek bir teslime dayanmayan fatura düzenleyen şirketten alınan faturaların tespitini engellemek amacıyla şüpheli bir şekilde meydana gelen yangın nedeniyle defter ve belgelerini ibrazdan kaçındığı, bu durumun ise Vergi Usul Kanunu’nda değinilen mücbir sebep hali olarak kabulünün mümkün olmadığı hem vergi mahkemesince hem de Danıştay Dokuzuncu Dairesince kabul edilmiştir. Bozma kararı ve ısrar hükmü, kesilmesi gereken cezanın miktarını belirleyen eylemin nitelendirilmesiyle ilgilidir.

Vergi Usul Kanunu’nun 253. maddesinde, bu Kanuna göre defter tutmak mecburiyetinde olanların, tuttukları defterlerle üçüncü kısımda yazılı vesikaları ilgili bulundukları yılı izleyen takvim yılından başlayarak beş yıl süre ile muhafaza etmek; 256. maddesinde ise, mükelleflerin muhafaza etmek zorunda oldukları her türlü defter, belge ve kayıtları muhafaza süresi içinde yetkili makam ve memurların talebi üzerine ibraz ve inceleme için arz etmek zorunda oldukları hükme bağlanmıştır. Katma değer vergisi indiriminin yapılabilmesi ise indirim konusu yapılan verginin yüklenildiğinin 3065 sayılı Yasa’nın 29 ve 34. maddelerinde öngörüldüğü şekilde belgelendirilmesi koşuluna bağlanmıştır. Davacı adına, indirim konusu yapılan vergilerin gerçekten yüklenildiğinin defter ve belgelerin ibrazı suretiyle kanıtlanamaması nedeniyle salınan katma değer vergisi yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz isteminin reddi yolundaki kararla defter ve belgelerin hukuken korunmayı gerektiren bir nedene dayanmaksızın ibraz edilmediği de kabul edilmiş olmaktadır.

Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinin (a-2) işaretli bendinde, varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerde sabit olduğu halde defter ve belgelerin vergi incelemesi yapmaya yetkili kimselere ibraz edilmemesi eylemi olarak tanımlanmış ve vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter ve belgeleri gizleyenler hakkında 359. madde hükümlerinin uygulanacağı kurala bağlanmıştır. Aynı Yasanın 344. maddesinin üçüncü fıkrasında ise vergi ziyaına 359. maddedeki fiillerle yol açılması halinde vergi ziyaı cezasının üç kat uygulanacağı hükme bağlanmıştır. Bu nedenle davaya konu yapılan vergi ziyaı cezasının, üzerinden hesaplandığı katma değer vergisinin üç katı üzerinden kesilmesinde aykırılık görülmeyerek verilen ısrar hükmünde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.”

7.2 Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 2010/707 Esas, 2012/618 Karar ve 26/12/2012 Tarihli Kararın İlgili Bölümleri:

“Defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmemesi nedeniyle katma değer vergisi indirimleri kabul edilmeyen davacı adına Ocak ilâ Mayıs ve Ağustos ilâ Aralık 2003 dönemleri için re’sen salınan ve gecikme faizi eklenerek kesilen üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerine karşı açılan davada; bilirkişi raporunda tespit edilen ödenmesi gereken katma değer vergileri ile bu vergilerin üç katı tutarındaki vergi ziyaı cezaları dışında kalan vergilendirmenin kaldırılması yolundaki ısrar kararı vergi idaresi tarafından temyiz edilmiştir.

Vergi mahkemelerinin vergi idaresine ait vergi incelemesi ve karşıt inceleme yapma yetkisinin kullanılışının hukuka uygunluğunu denetlemekle yetinecekleri; onların yerine geçerek, vergi incelemesi ve karşıt inceleme yoluyla defter kayıtlarının ve bu kayıtların dayanağı olan belgelerin gerçek durumla uyumlu olup olmadıklarını araştıramayacakları tabiidir. Bunun sonucu olarak, vergi incelemesi yapmaya yetkili denetim elamanına ibraz edilmediği için, biçimselliğinin gerçek mahiyetle uyumlu olup olmadığı tespit edilemeyen defter ve belgelerin, çıkan uyuşmazlık dolayısıyla açılan idari davada, karşıt inceleme yetkisi bulunmayan idari yargı yerince, davacı lehine verilecek karara dayanak alınması, vergilemede esas olan gerçek mahiyetin biçimselliğe feda edilmesi anlamına gelir ki, vergiyle ilgili muamelelerinin gerçek mahiyetlerini vergi idaresinin denetiminden kaçırmayı düşünen vergi mükelleflerinin, bunu sağlamak amacıyla, defter ve belgelerinin inceleme elemanı yerine yargı yerlerine ibrazını yeğlemelerine yol açabilecek böyle bir anlayışa Kanun Koyucu’nun izin vereceği düşünülemez. Bu bakımdan; gerçek mahiyetle uyumlu olduklarının, idari yargı yerince saptanmasına olanak bulunmayan defter ve belgelere dayanılarak, bir idari davada, davacı lehine karar verilemez.

Diğer taraftan idari yargı yerinin görevi idari işlemin tesis edildiği tarihte yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olup olmadığını denetlemek olduğu halde, idari işlemin tesis tarihinden sonra yargı yerince yapılacak veya bilirkişiye yaptırılacak inceleme ve araştırma sonucuna göre maddi olayda değişiklik olabileceğinden, uyuşmazlık hakkında karar verilmesi halinde idari yargı yerinin görevini belirtilen şekilde yerine getirdiği de söylenemez.

Öte yandan; Katma Değer Vergisi Kanununun 34’üncü maddesinin 1’inci fıkrasında, yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar kanuni defterlere kaydedilmek şartıyla indirilebileceği öngörülmüş; aynı Kanunun 29’ncu maddesinin 3’ncü fıkrasında da, indirim hakkının, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabileceği hükmü yer almış olup; buna göre, indirim hakkının, ilgili vesikaların anılan süre içerisinde yasal defterlere kaydedilmesi koşuluyla kullanılması olanaklı bulunmaktadır. Oysa; inceleme elemanına ibraz edilmeyen defterlerdeki kayıtların yasada öngörülen süre içerisinde yapıldığının, bu sürenin sona ermesinden sonra, mahkemece tespiti de olanaksızdır.

Olayda; temyize konu karara dayanak alınan defter ve belgelerin, davacıya usulüne uygun olarak tebliğ edilen yazı ile ibraz edilmesi istenilmiş olmasına rağmen, inceleme elemanına ibraz edilmediği sabittir. Davacı, ibraz etmeme keyfiyetine gerekçe olarak, hiçbir neden göstermediği gibi sadece şifahi olarak evrak, belgeler ile mal alış ve satış faturalarını inceleme elemanına götürdüklerini ancak, gerek olmadığı ifade edilerek alınmadığını ileri sürmektedir. Defter ve belgelerin muhafaza biçim ve süreleri ile ibraz yükümlülüğünü düzenleyen yasal hükümler karşısında, ileri sürülen bu hususların haklı mazeret olarak kabulü mümkün değildir.

Dolayısıyla, hiçbir mücbir sebep bulunmaksızın defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmeyen davacının daha sonra dava aşamasında bunları mahkemeye ibraz edebileceği yönündeki istemi vergi incelemesinden amaçlanan sonuçların ortadan kaldırılmasına sebebiyet verebileceğinden ve Katma Değer Vergisi Kanunu ile getirilen esaslara uygun olmadığından, ara kararı ile defter ve belgelerin mahkemeye ibrazının istenmesi ve bu defter ve belgeler üzerinde bilirkişi incelemesi yaptırılarak karar verilmesi hukuka uygun görülmemiştir.

7.3 Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 2008/880 Esas, 2010/9 Karar ve 22/01/2010 Tarihli Kararın İlgili Bölümleri:

“Tarhiyata karşı açtığı davada davacı, indirim konusu yapılan vergileri gerçekten yüklendiği gibi Yasanın öngördüğü belgelendirme koşullarının yerine getirildiğini yargı yerine sunabileceği defter ve belgeleriyle kanıtlayacağını iddia etmiştir. Yasa, 34’üncü maddesindeki koşulların varlığını kanıtlayamayan yükümlülere indirim yapma olanağı tanımamakla birlikte, katma değer vergisinin yansıma özelliği, bu vergiye ait yükün, nihai tüketiciye intikal etmesini öngörmektedir. Gerçekten yüklenildiği için indirim konusu yapılan bir katma değer vergisi indiriminin salt ön koşulun varlığı kanıtlanamadığı için önlenmesi, katma değer vergisinin yansıma ve nihai tüketici üzerinde kalma özelliğini bozacağından davanın yukarıda değinilen kurallar doğrultusunda incelenmesi ve karara bağlanması gerekmektedir.

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 34’üncü maddesinde öngörülen ön koşulun varlığı, yargı yerine ibraz edilen defter kayıtları ve alış belgelerinden saptanabileceği halde beyannamede indirim konusu yapılan söz konusu verginin gösterildiği belgelerin gerçekten yapılmış bir teslime dayanıp dayanmadığının, dolayısıyla yüklenilmiş bir vergi olup olmadığının, Vergi Usul Kanununun yukarıda değinilen kuralları uyarınca aynı Yasada vergi idaresine tanınmış denetim yetkisi ve teknikleri ile ortaya çıkarılabilecek nitelik taşıdığı açıktır.

Kendisinden bu amaçla istenen defter ve belgelerini ibrazdan ve vergi idaresinin denetiminden kaçınan davacının, yargı yerine ibraz edilen defter ve belgeleri üzerinde vergi idaresine tanınmış yetki ve teknikler kullanılamayacağından, indirim konusu yapılan vergilerin gösterildiği faturaların gerçekten yapılmış bir teslime dayandığının ve yüklenilmiş vergi olduğunun yargılama usulünde öngörülen herhangi bir başka incelemeyle ortaya çıkarılması olanaklı değildir. Esasen, konusu, vergi idaresi tarafından kendisine ibrazdan kaçınılması nedeniyle yasanın öngördüğü belgelendirme yükümlülüğünü yerine getirmeyen davacı adına yapılan vergilendirmenin hukuka uygunluğu ile ilgili olduğu halde davanın, diğer taraf olan idarenin henüz bilgisine ulaşmamış defter ve belgeler hakkında hiçbir görüş belirtmesine olanak tanınmadan sonuçlandırılması da İdari Yargılama Usulü Kanununa uygun düşmeyecektir.

Yazılı yargılama yöntemini benimseyen İdari Yargılama Usulü Kanunu, davaların açılması, delillerin toplanması ve ilgililerce sonradan ibraz edilen belgelerin incelenmesini öngören 3, 16, 20 ve 21’inci maddelerinde, tarafların eşit koşullar altında istem ve savunma yapmaları esasını öngörmüştür. Bu cümleden olarak, 3’üncü maddesinin 3’üncü fıkrasında, dava konusu işlem ve belgelerin asılları ve örneklerinin dilekçeye karşı taraf sayısından bir fazla sayıda eklenmesi; 16’ncı maddesinin 1’inci fıkrasında, dava dilekçesi ve eklerinin birer örneğinin davalıya tebliği; 21’inci maddesinde ise dilekçe ve savunmalarla birlikte verilmeyen belgelerin, bunların zamanında verilmesine imkan bulunmadığına kanaat getirilmesi halinde kabulü ile karşı tarafa tebliği kurala bağlanmıştır. Bu düzenlemeler nedeniyle yargılama aşamasında dosyaya taraflarca sunulan ve sunulması kabul edilen belgeler hakkında diğer tarafın görüşünün alınması ve hüküm verilirken değerlendirilmesi gerekmektedir.

İncelenen bu davanın çözümü, davacı tarafından daha önce vergi idaresine ibrazdan kaçınılmış faturaların gerçekten yapılmış bir teslime dayandığı ya da aksi yönde bir belge olduğu konusundaki saptamaya bağlı olduğu gibi böyle bir saptama ancak, vergi idaresi tarafından yapılabileceğinden, vergi mahkemesine sunulan defter ve belgeler hakkında vergi idaresinin bilgi ve tespitlerine başvurulması gereklidir. Yaptığı vergilendirmeye karşı açılan davanın tarafı olan vergi idaresinin, ancak yargılama sırasında ulaşabildiği defter ve belgeler hakkında gerek biçimsel yönden, gerekse belgelerin temsil ettiği hukuki muamelelerin gerçekliği konusundaki saptamaları, kendisine Vergi Usul Kanunu’nun tanıdığı yetki ve tekniklere göre yapacağında kuşku yoktur. Davalı idarenin; vergi mahkemesince gerekli görülmesi üzerine yapacağı saptamayı bir inceleme raporuna dayandırması halinde bu incelemenin, görülmekte olan davanın konusuyla sınırlı olması da gerektiğinden, davacı adına aynı nedene dayanılarak yeni bir vergilendirme yapılmasına olanak sağlamaya elverişli olmayacağı açıktır.

Vergi mahkemesi tarafından, yukarıdaki saptamalardan sonra durum gerektirdiği takdirde diğer kanıtların, 2577 sayılı Yasanın 31’inci maddesinin 1’inci fıkrası uyarınca elde edilmesi olanaklıdır. Belirtilen hukuksal nedenlerle, davacının vergilendirme dönemine ilişkin yasal defterleri ve belgelerinin dosyaya sunulması istenip, defterlerdeki kayıtlar incelenmeden ve bu kayıt ve belgeler hakkında davanın diğer tarafı olan vergi idaresinin görüşü ve saptamaları alınmaksızın verilen davanın reddi yolundaki ısrar hükmünün bozulması gerekmiştir.”

7.4 Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 2008/38 Esas, 2010/14 Karar ve 21/02/2010 Tarihli Kararın Özet Bölümü:

“ÖZET: İncelenen davanın çözümü, davacı tarafından daha önce vergi idaresine ibrazdan kaçınılmış faturaların gerçekten yapılmış bir teslime dayandığı ya da aksi yönde bir belge olduğu konusundaki saptamaya bağlı olduğu gibi böyle bir saptama ancak vergi idaresi tarafından yapılabileceğinden, vergi mahkemesine sunulacak defter ve belgeler hakkında vergi idaresinin bilgi ve tespitlerine başvurulması da gereklidir. Yaptığı vergilendirmeye karşı açılan davanın tarafı olan vergi idaresinin, ancak yargılama sırasında ulaşabileceği defter ve belgeler hakkında gerek biçimsel yönden, gerekse belgelerin temsil ettiği hukuki muamelelerin gerçekliği konusundaki saptamaları, kendisine Vergi Usul Kanunu’nun tanıdığı yetki ve tekniklere göre yapacağında kuşku yoktur. Vergi mahkemesi tarafından, durum gerektirdiği takdirde diğer kanıtların elde edilmesi olanaklıdır. Davacının vergilendirme dönemine ilişkin yasal defterleri ve belgelerinin dosyaya sunulması istenip, defterlerdeki kayıtlar incelenmeden ve bu kayıt ve belgeler hakkında davanın diğer tarafı olan vergi idaresinin görüşü ve saptamaları alınmaksızın verilen ısrar hükmünün bozulması gerekmiştir.”

7.5 Danıştay 4. Dairesinin 2008/4231 Esas, 2010/5443 Karar ve 04/11/2010 Tarihli Kararın İlgili Bölümleri:

“Yazılı yargılama yöntemini benimseyen İdari Yargılama Usulü Kanunu, davaların açılması, delillerin toplanması ve ilgililerce sonradan ibraz edilen belgelerin incelenmesini öngören 3, 16, 20 ve 21’inci maddelerinde, tarafların eşit koşullar altında istem ve savunma yapmaları esasını öngörmüştür. Bu cümleden olarak, 3’üncü maddesinin 3’üncü fıkrasında dava konusu işlem ve belgelerin asılları ve örneklerinin dilekçeye karşı taraf sayısından bir fazla sayıda eklenmesi; 16’ncı maddesinin 1’inci fıkrasında dava dilekçesi ve eklerinin birer örneğinin davalıya tebliği; 21’inci maddesinde ise dilekçe ve savunmalarla birlikte verilmeyen belgelerin, bunların zamanında verilmesine imkan bulunmadığına kanaat getirilmesi halinde kabulü ile karşı tarafa tebliği kurala bağlanmıştır. Bu düzenlemeler nedeniyle yargılama aşamasında dosyaya taraflarca sunulan ve sunulması kabul edilen belgeler hakkında diğer tarafın görüşünün alınması ve hüküm verilirken değerlendirilmesi gerekmektedir.

İncelenen bu davanın çözümü, davacı tarafından daha önce vergi idaresine ibrazdan kaçınılmış defter ve belgelerin gerçekten yapılmış bir teslime dayandığı ya da aksi yönde bir belge olduğu konusundaki saptamaya bağlı olduğu gibi böyle bir saptama ancak vergi idaresi tarafından yapılabileceğinden, vergi mahkemesine sunulan defter ve belgeler hakkında vergi idaresinin bilgi ve tespitlerine başvurulması gereklidir. Yaptığı vergilendirmeye karşı açılan davanın tarafı olan vergi idaresinin, ancak yargılama sırasında ulaşabildiği defter ve belgeler hakkında gerek biçimsel yönden, gerek belgelerin temsil ettiği hukuki muamelelerin gerçekliği konusundaki saptamaları, kendisine Vergi Usul Kanununun tanıdığı yetki ve tekniklere göre yapacağında kuşku yoktur. Vergi mahkemesi tarafından, yukarıdaki saptamalardan sonra durum gerektirdiği takdirde kanıtların, bilirkişi marifetiyle değerlendirilmesi olanaklıdır. Belirtilen hukuksal nedenlerle, davacının vergilendirme dönemine ilişkin yasal defterleri ve belgelerinin dosyaya sunulması üzerine bu kayıt ve belgeler hakkında davanın diğer tarafı olan vergi idaresinin görüşü ve saptamaları alınmaksızın Mahkemece yaptırılan bilirkişi incelemesi sonucu düzenlenen rapordaki tespitler esas alınarak karar verilmesinde yasaya uyarlık görülmemiştir.

Bu nedenle, Mahkemece davacının dosyaya ibraz ettiği belgeler hakkında vergi dairesinin görüşü ve saptamaları alındıktan sonra katma değer vergisi indirimlerinin reddi hususunda bu saptamaların da dikkate alınması ve kayıt dışı bırakıldığı ileri sürülen hasılatın 2003/12 nci dönemlerinde elde edildiği kabul edilerek, gerekirse yeniden bilirkişi incelemesi yaptırılmak veya ek bilirkişi raporu istenmek suretiyle oluşturulacak beyan tablosuna göre uyuşmazlık hakkında yeniden bir karar verilmesi gerekmektedir.”

7.6 Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 2008/358 Esas, 2009/183 Karar ve 17/04/2009 Tarihli Kararın İlgili Bölümleri:

İncelenen bu davanın çözümü, davacı tarafından daha önce vergi idaresine ibrazdan kaçınılmış faturaların gerçekten yapılmış bir teslime dayandığı ya da aksi yönde bir belge olduğu konusundaki saptamaya bağlı olduğu gibi böyle bir saptama ancak vergi idaresi tarafından yapılabileceğinden, vergi mahkemesine sunulan defter ve belgeler hakkında vergi idaresinin bilgi ve tespitlerine başvurulması da gereklidir. Yaptığı vergilendirmeye karşı açılan davanın tarafı olan vergi idaresinin, ancak yargılama sırasında ulaşabileceği defter ve belgeler hakkında gerek biçimsel yönden, gerekse belgelerin temsil ettiği hukuki muamelelerin gerçekliği konusundaki saptamaları, kendisine Vergi Usul Kanununun tanıdığı yetki ve tekniklere göre yapacağında kuşku yoktur. Vergi mahkemesi tarafından, yukarıdaki saptamalardan sonra durum gerektirdiği takdirde diğer kanıtların, 2577 sayılı Yasanın 31’inci maddesinin 1’inci fıkrası uyarınca elde edilmesi olanaklıdır. Belirtilen hukuksal nedenlerle, davacının vergilendirme dönemine ilişkin yasal defterleri ve belgelerinin dosyaya sunulması istenip, defterlerdeki kayıtlar incelenmeden ve bu kayıt ve belgeler hakkında davanın diğer tarafı olan vergi idaresinin görüşü ve saptamaları alınmaksızın verilen ısrar hükmünün bozulması gerekmiştir.

Defter ve belgelerin incelenmesi sonucu davacının gerçekte ödemediği ve dolayısıyla yüklenmediği katma değer vergilerini indirim konusu yapmak suretiyle vergi ziyama sebebiyet verdiği saptanırsa, bu faturaların ödenmesi gereken vergiyi azaltmak amacıyla defterlere kaydedildiği ve eylemin Vergi Usul Kanununun 359’uncu maddesi kapsamında olduğu da gözetilerek karar verilmesi gerekeceğinden, vergi ziyaı cezasının kaldırılması yolundaki hüküm fıkrasının da yeniden karar verilmek üzere bozulması gerekmiştir.

8- GENEL DEĞERLENDİRME VE SONUÇ

Türk Vergi Sisteminin esası olan belge ve kayıt düzeni ile mükellefler ve mükelleflerle hukuki ilişkide bulunan üçüncü kişilerin vergi ile ilgili muamelelerinin, mükelleflerin servet, sermaye ve hesap durumları ile faaliyet ve hesap neticelerinin belli edilmesinin, denetlenmesinin, incelenmesinin ve tespitinin sağlanması amaçlanmaktadır. Bu amacın gerçekleşmesi ise Kanunda sayılan defter ve belgelerin, muhafaza süresi içerisinde yetkili makam ve memurların talebi üzerine ibraz edilmesine bağlıdır. Vergi incelemesinde yetki Vergi Usul Kanunu’nda belirtildiği üzere vergi idaresine aittir. Yargı mercilerine verilen İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 20.maddesinde belirtilen “her türlü incelemeyi kendiliğinden yapma” yetkisi ise Vergi Usul Kanunu’nda geçen vergi incelemesini içermemektedir. Dolayısıyla, idari yargı yetkisi, idari eylem ve işlemlerin hukuka uygunluğunun denetimi ile sınırlıdır.

İnceleme aşamasında vergi inceleme elemanına defter ve belgelerin ibraz edilmemesi neticesinde KDV indirim reddine muhatap olan yükümlülerin, daha sonraki dava aşamasında defter ve belgeleri mahkemeye ibraz etme istemlerine sıkça rastlanmaktadır. Bu durumlarda yargının genel görüşü, her ne kadar KDV Kanunu’nun 34.maddesinde öngörülen ön koşulların varlığı defter kayıtları ve alış belgelerinin ibraz edilmemesi nedeniyle saptanamamış olsa da, gerçekten yüklenildiği için indirim konusu yapılan bir katma değer vergisi indiriminin salt ön koşulun varlığı kanıtlanamadığı için önlenmesi, katma değer vergisinin yansıma ve nihai tüketici üzerinde kalma özelliğini bozacağı gerekçesiyle incelenmesini ve mahkemeye sunulan defter ve belgeler hakkında vergi idaresinin bilgi ve tespitlerine de başvurarak karar verilmesi gerektiği şeklindedir. Ancak bu konu ile ilgili Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu 2010/707 Esas, 2012/618 Karar ve 26/12/2012 Tarihli en son kararında, hiçbir mücbir sebep bulunmaksızın defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmeyen davacının daha sonra dava aşamasında bunları mahkemeye ibraz edebileceği yönündeki istemi vergi incelemesinden amaçlanan sonuçların ortadan kaldırılmasına sebebiyet verebileceğinden ve Katma Değer Vergisi Kanunu ile getirilen esaslara uygun olmadığından, ara kararı ile defter ve belgelerin mahkemeye ibrazının istenmesi ve bu defter ve belgeler üzerinde bilirkişi incelemesi yaptırılarak karar verilmesini hukuka uygun görmemiştir. Dolayısıyla, bu konuda Danıştay kararları müstekar hale gelmediğinden vergi yükümlülerinin muhafaza ve ibraz ödevlerine azami özen göstermelerinde fayda bulunmaktadır. Cihangir Özkök YMM/ http://www.alomaliye.com/2017/01/20/defter-ve-belgelerin-yargi-asamasinda-ibrazi/

KAYNAKLAR

1- Danıştay Vergi Dava D. Kurulunun 2009/59 Esas, 2009/397 Karar ve 03/07/2009 Tarihli Kararı

2- Danıştay Vergi Dava D. Kurulunun 2010/707 Esas, 2012/618 Karar ve 26/12/2012 Tarihli Kararı

3- Danıştay Vergi Dava D. Kurulunun 2008/880 Esas, 2010/9 Karar ve 22/01/2010 Tarihli Kararı

4- Danıştay Vergi Dava D. Kurulunun 2008/38 Esas, 2010/14 Karar ve 21/02/2010 Tarihli Kararı

5- Danıştay 4. Dairesinin 2008/4231 Esas, 2010/5443 Karar ve 04/11/2010 Tarihli Kararı

6- Danıştay Vergi Dava D. Kurulunun 2008/358 Esas, 2009/183 Karar ve 17/04/2009 Tarihli Kararı

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz. Mevzuatın sık değiştirilen ve farklı anlayışlarla yorumlanabilen yapısı nedeniyle, herhangi bir konuda uygulama yapılmadan önce konunun uzmanlarından profesyonel yardım alınmasını tavsiye ederiz.