Dönemsellik kavramı 1 Seri No.lu Muhasebe Uygulama Genel Tebliği’nde aşağıdaki açıklamalar yapılmıştır.

“Dönemsellik kavramı; işletmenin sürekliliği kavramı uyarınca sınırsız kabul edilen ömrünün, belli dönemlere bölünmesi ve her dönemin faaliyet sonuçlarının diğer dönemlerden bağımsız olarak saptanmasıdır. Gelir ve giderlerin tahakkuk esasına göre muhasebeleştirilmesi, hasılat, gelir ve kârların aynı döneme ait maliyet, gider ve zararlarla karşılaştırılması bu kavramın gereğidir.

Bu kavramın, işletmeler açısından geçerliliğinin bulunmadığı veya ortadan kalktığı durumlarda ise, bu husus mali tabloların dipnotlarında açıklanır.”

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 6. maddesinde “Kurumlar vergisi, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safî kurum kazancı üzerinden hesaplanır.” hükmü kurumlar vergisinde dönemselliğin dayanağı olup kurumlar vergisinin matrahının hesap dönemi itibariyle hesaplanacağını belirtmektedir. Görüldüğü gibi kurumlar vergisi matrahı hesap dönemleri itibariyle belirlenmektedir.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 9. maddesinde beş yıldan fazla nakledilmemek şartıyla geçmiş yılların beyannamelerinde yer alan zararların, her yıla ilişkin tutarlar ayrı ayrı gösterilmek şartıyla kurumlar vergisi beyannamesinde matrahtan düşülebileceği hüküm altına alınmıştır.

Zarar mahsubu yapıldığı dönemlerde, beyannamenin ilgili olduğu dönemin kazancından geçmiş yıl zararı düşülerek matrah tespit edilmektedir. Örneğin 2011 ve 2012 yıllarında zarar eden bir şirket 2013 yılında kurum kazancı elde ettiğinde önce 2011 ve 2012 yılı zararlarını mahsup edecek, kalan tutarı ise kurumlar vergisi matrahı olarak beyan edecektir.

Görüldüğü üzere normalde her yılın kazancı ayrı ayrı tespit edilip vergilenirken, beyannameden mahsup edilecek geçmiş yıl zararı bulunması durumunda, kazanç oluşan bir dönemde kurumlar vergisi matrahı hesaplanmayabilir. Buradan hareketle geçmiş yıl zararı mahsubu, kurumlar vergisinde dönemsellik ilkesinin bir istisnasıdır denebilir.

Kurumlar vergisinde her dönemin kazancı ayrı ayrı vergilendirilirken, ortaya bir zarar çıkması durumunda, bu zararın diğer dönemlerin kazancı ile ilişkilendirilmesine imkan tanınmıştır.

Zarar beyan edilen yıla ilişkin bir inceleme yapılarak devreden zarar miktarının yanlış hesaplandığı tespit edilirse; söz konusu zararın mahsup edildiği yılın kazancı eksik beyan edilmiş olacağından zarar mahsubunun yapıldığı yıla ilişkin olarak tarhiyat yapılacaktır. Örneğe dönersek 2011 yılında beyan edilen geçmiş yıl zararının olması gerekenden fazla beyan edildiği tespit edilirse, mükellef 2011 yılı zararını 2013 yılı matrahından indirdiğinden 2013 yılına ilişkin olarak tarhiyat yapılacaktır.

Bu durumda, 2012 yılının Aralık ayında kesinleşmiş bir vergi ziyaı cezası varsa, ceza gerektiren ikinci fiil, geçmiş yıl zararının fazla beyan edildiği 2011 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilme tarihi itibariyle yoksa geçmiş yıl zararının mahsup edildiği 2013 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilme tarihi itibariyle mi işlenmiştir? Bir başka deyişle fiil 2011 yılı beyannamesinde geçmiş yıl zararının fazla gösterilmesi midir, yoksa fazla gösterilen geçmiş yıl zararının 2013 yılı kazancından mahsup edilmesi midir? Örnek üzerinden devam edersek; 2012 yılının Aralık ayında kesinleşmiş vergi ziyaı cezası bulunan bir mükellefin; 2011 yılı için geçmiş yıl zararı beyan edip 2013 yılında bunu mahsup ettiği durumda, geçmiş yıl zararı ile ilgili bir eleştiri yapılırsa tekerrür hükümleri uygulanacak mıdır?

Geçmiş yıl zararının yanlış beyan edilmesini fiil olarak kabul edersek bu fiil 2011 yılına ilişkin olarak 2012 yılının Nisan ayında işlenmiştir bu durumda ceza 2012 yılının Aralık ayında kesinleştiğinden, vergi ziyaı cezası 2013 yılına ilişkin kesilse dahi tekerrür hükümleri uygulanmayacaktır. Geçmiş yıl zararlarının mahsubunu fiil tarihi olarak kabul edersek bu mahsup 2013 yılına ilişkin olarak kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği 2014 yılı nisan ayında, ilk ceza kesinleştikten sonra yapılmış olacağından tekerrür hükümlerinin uygulanması icap edecektir.

Burada kanımca fiil, 2011 yılı kazancının eksik hesaplanması suretiyle, mahsup edilecek geçmiş yıl zararlarının 2011 yılına ilişkin olarak fazla beyan edilmesidir. Devreden zarar miktarının azaltılması da bir idari işlemdir.

Nitekim Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu’nun Kararı’nda da; “Dava konusu olayda, inceleme raporu ile 1998 yılını zararla kapadığını beyan eden davacının bu yıla ait bildirdiği kurum kazancı re’sen belirlenmiş, zararı kabul edilmemiş, ancak sahip olduğu yatırım indirimi hakkı nedeniyle tarhı gereken bir kurumlar vergisi hesaplanmamıştır. Yükümlülerin inceleme dönemine ait ve izleyen yıla devreden zarar ve indirim tutarlarının azaltılması yolundaki vergi inceleme raporları, yükümlülerin haklarını sınırlamaları, daha sonraki dönemdeki vergilendirilmelerini doğrudan etkilemeleri ve yürütülmesi zorunlu nitelik taşımaları nedeniyle idari davaya konu edilebileceğine”(2) hükmedilmiştir.

Vergi incelemesi sonucunda, geçmiş yıl zararı fazla zarar beyan edilen döneme ilişkin vergi inceleme raporu düzenlenmekte, öncelikle o dönemin beyannamesi düzeltilmektedir. Eğer sonraki yıllarda bu raporda belirtilen geçmiş yıl zararı mahsup edilmişse, mahsup edilen döneme de ayrıca rapor yazılmaktadır. Bu da göstermektedir ki asıl fiil geçmiş yıl zararlarının kurumlar vergisinden mahsubu değil, fazla beyan edilmesidir. Bu nedenle geçmiş yıl zararlarının azaltılması sonucunda bir vergi ziyaı çıkması durumunda, tekerrür şartlarının geçmiş yıl zararının mahsup edildiği döneme göre değil, geçmiş yıl zararının beyan edildiği döneme göre değerlendirilmesi gerekmektedir. Hande TORTOP BAYRAKTAR Yaklaşım / Mayıs 2016 / Sayı: 281

Bu makalede yer alan açıklamalar, yazarının konu hakkındaki kişisel görüşünü yansıtmaktadır. Makaledeki bilgi ve açıklamalardan dolayı Özdoğrular smmm ltd. şti /Mehmet Özdoğru ve/veya ozdogrular.com./com.tr' ye sorumluluk iddiasında bulunulamaz. Mevzuatın sık değiştirilen ve farklı anlayışlarla yorumlanabilen yapısı nedeniyle, herhangi bir konuda uygulama yapılmadan önce konunun uzmanlarından profesyonel yardım alınmasını tavsiye ederiz.