İlgide kayıtlı özelge talep formu ve eklerinin incelenmesinden;

            - Türkiye'de kişisel dozimetre kullanımının radyasyonlu alanda çalışanlar için 24/03/2000 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanan Radyasyon Güvenliği Yönetmeliği'nin 21. maddesine istinaden zorunlu kılındığı ve söz konusu maddeye dayanılarak dozimetre hizmeti verecek kurumlar için usul ve esasların 2011 yılında belirlendiği,

             - Bu çerçevede şirketinizin 2011 yılında kişisel dozimetre hizmeti vermek için laboratuar kurma çalışmalarına başladığı, bu amaçla TSE hizmet yeterlilik belgesini, ISO IEC TS EN 17025 akreditasyon belgesini, TAEK'ten yetki lisansını ve uluslararası platformda geçerlilik sertifikasını EURADOS'dan aldığı ve 2014 yılında yaklaşık 7500 kişiye bu zorunlu hizmeti verdiği,

            - Şirketinizin dozimetre hizmeti vermek amacıyla Optic Stimulated Luminescence (OSL) sistemini Almanya'dan Türkiye'ye getirdiği ve şirketinizdeki nükleer enerji, fizik mühendisleri ve fizikçilerden oluşan uzman kadrosuyla bu teknolojinin yerlileştirilmesi için çalışmalara başlandığı, bu çalışmaların ilk adımı olarak laboratuar içi otomasyon-yazılım sistemlerinin geliştirilmesi (1C-programı, ağ içi ve dışı yazılımlar, web tabanlı yazılımlar, bunlarla birlikte etiket yazıcıların barkod okuyucular kullanımı) için 2012 yılında … Üniversitesi Teknokent birimine sunulan "Personel Dozimetre Veri Sistemlerinin Yazılımının Geliştirilmesi" adlı projenin kabul edilerek Ekim 2014 döneminde başarıyla sonlandırıldığı ve Ar-ge yazılım faaliyeti yapılarak laboratuar içi otomasyon-yazılım çalışmalarının Türkiye'de yapıldığı,

            - Söz konusu proje ile üretilen laboratuar içi otomasyon-yazılım sistemlerinin dozimetre hizmetinde direkt olarak kullanılarak hizmet sağlandığı, şirketiniz tarafından verilen kişisel dozimetre hizmeti ile geliştirilen otomasyon-yazılım sistemleri arasındaki yapının özelge talep formunuz ekinde yer alan diyagramda (Ek-8) ayrıntılı anlatıldığı ve geliştirilen otomasyon-yazılım sistemi olmadan şirketinizin söz konusu hizmeti vermesinin mümkün olmadığının belirtildiği,

            - Şirketinizin teknoloji geliştirme bölgesinde faaliyette bulunduğu ve 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu kapsamında projeler ürettiği, geliştirdiği otomasyon-yazılım sistemini kullanarak (In-house ar-ge modeli, Türkiye'de sınırlı alan olduğu için) hizmet sağladığı ve bu hizmeti sonucunda gelir elde ettiği,

            - Şirketiniz bünyesinde geliştirilen yazılım-otomasyon sisteminin lisans-patent hakkının bu hizmet kapsamında satışının veya kiralanmasının söz konusu olmadığı,

             hususları ifade edilerek şirketinizin 4691 sayılı Kanuna tabi olarak … Teknokent bölgesinde faaliyet gösterdiği ve Ar-Ge yazılım otomasyon üzerinde çalışarak ve bu çalışmalarınız sonucunda meydana gelen ürünleri kullanarak hizmet verdiği, söz konusu hizmet dolayısıyla elde ettiği kazançlarının kurumlar vergisinden istisna olup olmadığı konusunda Başkanlığımız görüşünün talep edildiği anlaşılmıştır.

            4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanununun 12/03/2011 tarihinde yürürlüğe giren 6170 sayılı Kanunla değişen "Tanımlar" başlıklı 3 üncü maddesinde;

           " ...        

            c) Araştırma ve Geliştirme (AR-GE): Araştırma ve geliştirme, kültür, insan ve toplumun bilgisinden oluşan bilgi dağarcığının artırılması ve bunun yazılım dahil yeni süreç, sistem ve uygulamalar tasarlamak üzere kullanılması için sistematik bir temelde yürütülen yaratıcı çalışmaları,

            ...

            l) Yazılım: Bir bilgisayar, iletişim cihazı veya bilgi teknolojilerine dayalı bir diğer cihazın çalışmasını ve kendisine verilen verilerle ilgili gereken işlemleri yapmasını sağlayan komutlar dizisinin veya programların ve bunların kod listesini, işletim ve kullanım kılavuzlarını da içeren belgelerin, belli bir sistematik içinde, tasarlama, geliştirme şeklindeki ürün ve hizmetlerin tümü ile bu ürün ya da mal ve hizmetlerin lisanslama, kiralama ve tüm hakları ile devretme gibi teslim şekillerinin tümünü,

            ..."

           hükümlerine yer verilmiştir.

            Aynı Kanunun geçici 2 nci maddesinde; "Yönetici şirketlerin bu Kanun uygulaması kapsamında elde ettikleri kazançlar ile bölgede faaliyet gösteren gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin, münhasıran bu bölgedeki yazılım ve Ar-Ge faaliyetlerinden elde ettikleri kazançları 31/12/2023 tarihine kadar gelir ve kurumlar vergisinden müstesnadır." hükmü yer almaktadır.

            1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin "5.12.2. Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanununda yer alan istisna" başlıklı kısmının "5.12.2.2. Yazılım ve Ar-Ge faaliyetlerinden elde edilen kazançlarda kurumlar vergisi istisnasının kapsamı" başlıklı bölümünde;

            “Yapılan düzenlemeyle teknoloji geliştirme bölgelerinde faaliyet gösteren mükelleflerin, münhasıran bu bölgedeki yazılım ve Ar-Ge faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlar, faaliyete başlanılan tarihten bağımsız olmak üzere, 31/12/2023 tarihine kadar kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.

            Bölgede faaliyette bulunan mükelleflerin bölge dışında gerçekleştirdikleri faaliyetlerinden elde ettiği kazançlar, yazılım ve Ar-Ge faaliyetlerinden elde edilmiş olsa dahi istisnadan yararlanamaz.

            Öte yandan, teknoloji geliştirme bölgelerinde yazılım ve Ar-Ge faaliyetinde bulunan şirketlerin, bu faaliyetler sonucu buldukları ürünleri kendilerinin seri üretime tabi tutarak pazarlamaları halinde, bu ürünlerin pazarlanmasından elde edilen kazançların lisans, patent gibi gayri maddi haklara isabet eden kısmı, transfer fiyatlandırması esaslarına göre ayrıştırılmak suretiyle istisnadan yararlanabilecektir. Üretim ve pazarlama organizasyonu nedeniyle doğan kazancın diğer kısmı ise istisna kapsamında değerlendirilmeyecektir. Ancak, lisans, patent gibi gayri maddi haklara bağlanmamış olmakla birlikte uyarlama, yerleştirme, geliştirme, revizyon, ek yazılım gibi faaliyetlerden elde edilen kazançların istisna kapsamında değerlendirileceği tabiidir.

            Örneğin; teknoloji geliştirme bölgesinde yazılım faaliyetinde bulunan şirketin, ürettiği yazılımların lisans satışından veya kiralanmasından elde edeceği kazançlar istisnadan yararlanacak, ancak söz konusu yazılımın disk, CD veya elektronik ortamda pazarlanmasından elde edilen kazançların (lisansa isabet eden kısmı hariç) istisnadan yararlanması mümkün olmayacaktır .”

            açıklamalarına yer verilmiştir.

            Bu itibarla, kişisel dozimetre hizmeti vermek amacıyla teknoloji geliştirme bölgesinde 4691 sayılı Kanun kapsamında yürüttüğünüz Ar-ge ve yazılım faaliyetlerinden elde ettiğiniz kazançların kurumlar vergisinden istisna tutulması mümkün bulunmaktadır. Dolayısıyla kişisel dozimetre hizmetlerinizden elde ettiğiniz kazancın sadece teknoloji geliştirme bölgesinde gerçekleştirdiğiniz ar-ge ve yazılım faaliyetlerine isabet eden kısmı söz konusu istisnaya konu edilebilecektir. Bu kapsamda, sunmuş olduğunuz kişisel dozimetre hizmetlerinden elde ettiğiniz kazancın teknoloji geliştirme bölgesinde gerçekleştirdiğiniz ar-ge ve yazılım faaliyetlerine isabet eden kısmı transfer fiyatlandırması esaslarına göre ayrıştırılmak suretiyle istisnadan yararlanılabilecektir.

            Ancak, geliştirilen otomasyon- yazılım sistemi kullanılarak bölge içinde veya dışında bulunan kişi ve/veya kurumlara vermiş olduğunuz hizmetler karşılığı elde edilen kazançlar içerisinde yer alan ve teknoloji geliştirme bölgesinde gerçekleştirdiğiniz ar-ge ve yazılım faaliyetlerine ilişkin gayrimaddi hak bedeli dışında kalan üretim, pazarlama gibi organizasyona ilişkin kısmının ise kurumlar vergisi istisnasından yararlanması mümkün değildir. 

            Bilgi edinilmesini rica ederim.

(*)     Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir.

(**)   İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise bu özelge geçersizdir.

(***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi için gecikme faizi hesaplanmayacaktır.