1.Giriş

Harcamalar üzerinden alınan bir vergi olan katma değer vergisinin (KDV) ödeyicisi nihai tüketicidir. KDV Kanunu'nda belirtilen durumlar dışında bu verginin işletmeler üzerinde bir yük olarak kalmaması gerekir. İşletmeler açısından katma değer vergisi uygulamasının temel mantığını oluşturan bu sonucun oluşmasını sağlamak üzere Kanun'da indirim ve iade mekanizması öngörülmüştür.

İstisna işlemleri bulunan mükelleflerin, bu işlemler nedeniyle yüklendikleri vergileri indirim mekanizması yoluyla gidermeleri mümkün olamamaktadır. Mevzuatımızda yer alan muhtelif düzenlemeler ile bu tür işlemlerin bünyelerine giren vergilerin, ya iade alma veya gider yazma yöntemiyle vergiden arındırılması amaçlanmıştır.

Vergi literatürümüzde, bünyesine giren verginin iadesine imkân verilen istisna işlemler  "tam istisna" veya "iade hakkı doğuran işlemler", bünyesine giren vergilerin gider veya maliyet yazılmasına izin verilen istisna işlemler ise "kısmi istisna" veya "indirim hakkı tanınmayan işlemler" olarak adlandırılmaktadır.

İstisna işlemin "bünyesine giren KDV" tutarı, tam istisna niteliğindeki işlemler bakımından iade edilecek KDV tutarını, kısmi istisna niteliğindeki işlemler bakımından ise indirim iptali yapılacak KDV tutarını ifade etmektedir.

Bu yazımızda işlemin bünyesine giren KDV tutarının hesaplanmasıyla ilgili düzenlemeler, yöntemler, ilkeler ve yeni yaklaşımlar irdelenecektir.

2. İstisna işlemin bünyesine giren KDV

Tam istisna kapsamındaki işlemlerle ilgili vergilerin iadesine imkân sağlayan yasal düzenlemeler esas olarak KDV Kanunu'nun 32'nci maddesinde yer almaktadır. Madde hükmüne göre tam istisna niteliğindeki işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisi, öncelikle indirim konusu yapılacak, indirim yoluyla giderilememesi halinde iade edilecektir.

Yasal düzenlemelerden hareketle, indirim konusu yapılan bir vergi ile ilgili iade hakkının doğabilmesi için aşağıdaki üç şartın bir arada gerçekleşmesinin aranacağını söyleyebiliriz:

a) İade hakkı doğuran bir işlem olmalıdır.

b) Bu işlemle ilgili yüklenilip indirim konusu yapılan bir vergi olmalıdır.

c) İndirim konusu yapılan bu vergi indirim yoluyla giderilmemiş olmalıdır.

Bu açıklamalardan sonra "bünyeye giren KDV" tabiri ile ilgili genel bir tanımlamayı KDV Genel Uygulama Tebliği'nde yer alan anlayışa da uygun olarak şöyle yapabiliriz. Bünyeye giren KDV; istisna kapsamındaki mal teslimlerinde; teslime konu malın imalatı, iktisabı, muhafazası ve satışıyla, hizmet ifalarında; ifa edilen hizmetin meydana getirilmesiyle, doğrudan veya dolaylı olarak ilgisi bulunan harcamalar nedeniyle ödenen vergilerin toplamını ifade etmektedir.

Bünyeye giren KDV aşağıdaki üç unsurdan oluşmaktadır:

a) Malların imalatı veya alımı nedeniyle yüklenilen direkt (dolaysız) yüklenimler (İlk madde malzeme, direkt işçilik ve ticari mal alımları ile bu alımların maliyetine girmesi gereken harcamalar nedeniyle ödenen vergiler. Hizmet işletmelerinde hizmet üretim maliyetine giren harcamalar da bu grupta değerlendirilmelidir.)

b) İstisna işlemle ilgili dolaylı KDV yüklenimleri (genel imalat, genel yönetim, pazarlama satış dağıtım, finansman giderleri)

c) İstisna işlemle ilgili amortismana tabi iktisadi kıymetler nedeniyle yüklenilen vergiler.

Bakanlık yayınlamış olduğu tebliğler ve vermiş olduğu muktezalar ile bünyeye giren KDV'nin hesaplanmasıyla ilgili temel mantığı ve genel prensipleri belirlemiştir. Ancak bu tutarın nasıl hesaplanacağı ile ilgili bir yöntem veya formül önermemiştir. Zira farklı üretim süreçleri, maliyet yapıları, muhasebe programları olan tüm işletmeler için geçerli bir yöntem veya formül önermek mümkün değildir.

Aynı anlayışla yazımızın aşağıdaki bölümlerinde iade edilecek KDV tutarının hesaplanmasıyla ilgili genel doğrular ve genel prensipler açıklanmıştır.

2.1 İşlemin bünyesine giren direkt (dolaysız) KDV yüklenimleri

Bu kapsamda iade konusu yapılacak KDV tutarının doğru ve tam olarak hesaplanabilmesi için döneme ilişkin satılan mal maliyetinin ayrıntılı olarak irdelenmesi gerekmektedir.

Bilindiği üzere Vergi Usul Kanunu'nun (VUK) 275'inci maddesi hükmüne göre ilk madde malzeme, direkt işçilik ve genel üretim giderlerinden mamule pay verilmesi zorunludur. Dolayısıyla üretim işletmelerinde satılan mal maliyeti üzerindeki dolaysız KDV yükü hesaplanırken Tek Düzen Muhasebe Sisteminde (710), (720) ve (730) No.lu hesaplarda izlenen maliyet kalemleri ve bu maliyetler nedeniyle ödenen vergiler tespit edilecektir.

VUK ve maliyet muhasebesi teorisinde direkt maliyetler arasında yer alan genel imal giderleri, Tebliğ uygulamasında doğrudan maliyet unsuru olarak değerlendirilmemiş, genel idare giderleri gibi dolaylı yüklenim olarak kabul edilmiştir.

Ticari işletmelerde (153) No.lu hesaptan satılan ticari mal maliyeti hesabına aktarılan tutar, hizmet işletmelerinde (740) hizmet üretim maliyeti hesabında oluşan maliyet unsurları üzerindeki KDV yükü hesaplanacaktır.

Aşağıdaki hususlara dikkat edilerek, satılan mal maliyetini oluşturan girdi tutarlarının o girdiler için geçerli olan vergi oranları ile çarpılması suretiyle, satılan mal maliyeti üzerindeki KDV yükünü tespit etmek mümkündür. Bu işlem yapılırken aşağıdaki durumların dikkate alınması gerekecektir:

a) Hesaplamalarda fiili maliyetler esas alınmalıdır. Standart maliyetlerden hareketle doğru sonuca ulaşılması mümkün değildir. Satılan mal maliyetinin tespitinde hangi değerleme yöntemi kullanılıyorsa iade hesabında da aynı yöntem kullanılmalıdır.

b) Girdi maliyetleri içerisinde KDV'siz unsurların olup olmadığı irdelenmelidir. Örneğin ithal edilen bir mal ile ilgili olarak uluslararası taşımacılık gideri malın maliyetine eklenmiş ise bu husus bertaraf edilmelidir.

c) Dahilde İşleme İzin Belgesi kapsamında KDV ödenmeden temin edilen girdiler tespit edilmelidir.

d) İndirimli orana tabi mal ve hizmet alımları dikkate alınmalıdır.

e) İthal edilen mallarla ilgili olarak gümrük idarelerince özel uygulamalar yapılıp yapılmadığı araştırılmalıdır.

f) Sonradan ortaya çıkan ve satılan mal maliyeti ile ilişkilendirilen fiyat farkı, iskonto transfer fiyatlaması düzeltmeleri gibi işlemler dikkate alınmalıdır.

Yukarıda belirttiğimiz hususlar dikkate alınıp gerekli ekleme ve düşümler yapılarak bulunacak tutarlara % 18, % 8 veya % 1 oranları uygulanmak suretiyle iade konusu yapılacak KDV tutarı hesaplanabilecektir.

Maliyet hesaplarını aylık olarak yapmayan mükelleflerin, istisna kapsamındaki satışlarından hareketle ürün reçeteleri ve imalat bilgilerini temin ederek bu hesapları haricen yapmaları da mümkündür.

Direkt yüklenimler nedeniyle iadesi talep edilecek KDV tutarı bu şekilde hesaplandıktan sonra bu tutarların hangi faturalardan kaynaklandığını gösteren "Yüklenim KDV Listesi" oluşturulacaktır.

Yüklenim KDV Listesini bilgisayar ortamında oluşturabilen mükelleflerin bununla yetinmeyip yukarıdaki hesaplamayı yapmalarında fayda vardır. Zira sistemin doğru rakamı verip vermediği ancak bu şekilde kontrol edilebilecektir.

2.2. Dolaylı KDV yüklenimleri

İade hakkı doğuran işlemlerle ilgili genel giderler nedeniyle yüklenilen vergilerin iade konusu yapılması mümkündür.

İade hakkı doğuran işleme konu malın işletmede imal ediliyor olması veya bitmiş ürün olarak temin edilip satılıyor olması önemli değildir. Önemli olan genel giderlerin istisna işlemle ilgisinin kurulmasıdır. Bu ilginin dolaylı olması tabiidir.

Bu kapsamda yüklenilen vergilerin iade hesabına dahil edilebilmesi için öncelikle bu giderler nedeniyle indirim konusu yapılan vergilerin sağlıklı bir şekilde tespit edilebilmesi gerekir.

Yeri gelmişken bir konuyu belirtmekte fayda görüyoruz.İade hesabının sağlıklı yapılabilmesi için, her bir dönemde indirim konusu yapılan KDV tutarlarının direkt yüklenimler, dolaylı yüklenimler ve ATİK yüklenimleri olarak tam ve doğru olarak tespit edilebilmesi hayati önem arz etmektedir. İşletmelerin bu ayrımı bilgisayar ortamında yapılabilmeleri önemli bir kolaylık sağlayacaktır.

Bir vergilendirme döneminde indirim konusu yapılan dolaylı yüklenimlerin iade hakkı doğuran işlemlerle ilgili olanları iade konusu yapılacaktır. Buradaki kritik soru şudur: İade hakkı doğuran işlemlerle ilgili genel giderler nasıl tespit edilecektir? Eğer bir işletmenin teslimleri sadece iade hakkı doğuran işlemlerden oluşuyorsa bunu tespit etmek kolaydır. Zira kural olarak indirim hakkına sahip tüm giderlerin iade hakkı doğuran işlemlerle ilgili olacağını kabul etmek, istisnai durumlar, dışında çok yanlış olmayacaktır.

Sorun, iade hakkı doğuran ve doğurmayan işlemleri bir arada yapan mükellefler açısından ortaya çıkmaktadır. Asıl olan her bir işlem grubuyla ilgili genel giderlerin ayırt edilmesidir. Bu yapılamıyorsa, orantı yöntemiyle işlem gruplarına isabet eden vergilerin tespit edilmesi mümkündür.

Dolaylı yüklenimlerden iade hakkı doğuran işleme isabet eden payın nasıl hesaplanacağı konusunda Tebliğ'de bir belirleme yapılmamıştır. "İsabet eden kısım" ifadesinden bu belirlemenin dağıtım (orantı) yöntemiyle yapılabileceğini anlamaktayız.

Bu konuda en çok kullanılan yöntem, istisna işlem bedelinin toplam teslim bedeli içindeki payının (hasılat oranlaması yöntemi) esas alınarak, bu gruba giren harcamalar nedeniyle yüklenilen vergilerin iade hakkı doğuran ve doğurmayan işlemler arasında dağıtıma tabi tutulmasıdır. Hasılat oranlaması esas alınarak yapılan dağıtım yöntemine bugüne kadar İdareden bir itiraz gelmemiştir. (Dağıtıma tabi tutulacak vergiler, iade hakkı doğuran ve doğurmayan işlemler için ortaklaşa yapılan harcamalar nedeniyle yüklenilen vergilerdir. Yapılan harcamanın münhasıran bu işlemlerden herhangi biriyle ilgili olduğu tespit edilebiliyorsa, bu harcama nedeniyle yüklenilen verginin de dağıtıma tabi tutulmayıp doğrudan o işlemle ilişkilendirilmesi gerekir.)

Ancak hasılat oranlaması yöntemiyle dağıtımda, genel imal giderlerine dikkat etmek gerekmektedir. Bir önceki bölümde de belirttiğimiz gibi maliyet muhasebesi ilkeleri ve VUK hükümlerine göre direkt maliyet unsurları arasında yer alması gereken genel imal giderleri, iade uygulaması açısından genel giderlerle aynı kapsama alınmış ve dolaylı yüklenim olarak kabul edilmiştir. Üretim işletmelerinde, genel imal giderlerinin bir kısmı dönem sonundaki, mamul veya yarı mamul stoklarının üzerinde kalmak zorundadır. Hasılat oranlaması yöntemi kullanıldığında genel imal giderlerinin tamamı satılan mal maliyetine yüklenmektedir. Bu şekilde yapılacak hesaplamaya itiraz gelmesi muhtemeldir.

Bire bir bünyeye giren KDV yükünün tespit edilmesinin mümkün olmadığı durumlarda, bu tür yüklenimlerin iade hakkı doğuran ve doğurmayan işlemlere dağıtımında, her işletmenin faaliyet konusu, üretim şekli gibi hususlar da dikkate alınarak makul, mantıklı, denetlenebilir ve doğru sonuç doğurabilecek bir başka yöntemin kullanılması da mümkündür. Örneğin, maliyet oranlaması yöntemi sıkça rastlanan bir uygulamadır. Genel imal giderlerinin dağıtımı için maliyet oranlaması, genel idare giderlerinin dağıtımı için hasılat oranlaması yöntemi kullanılması daha doğru bir sonuç ortaya çıkarabilir. İşçilik saatlerine göre dağıtım da uygulamada sıkça kullanılan bir yöntemdir.

Bu başlık altında bahsedebileceğimiz özellikli durumları ise aşağıdaki gibi özetleyebiliriz.

a) Genel giderlerden imal edilen mamule pay verilmesini tercih eden mükellefler, bu işlemde hangi usul kullanılıyorsa iade hesaplamalarında da aynı usulü kullanmalıdırlar. Bu belirleme mamule pay vermeyen imalatçı firmalar ile imalatçı olmayan ticari firmaların genel giderler nedeniyle yüklendikleri vergileri iade almayacakları anlamına gelmemektedir.

b) İhraç kaydıyla aldıkları malları aynen ihraç eden mükellefler genel gider ve ATİK alımları nedeniyle yüklendikleri vergileri iade konusu yapılabilmektedir. Ancak bu mükelleflere bir dönemde iade edilecek KDV tutarı, ihracat bedeli ile bu malların alım bedeli arasındaki farkın % 18'ini aşmayacaktır.

c) Genel giderler nedeniyle yüklenilen vergilerin iade hesabına dahil edilmesi halinde iade tutarı, o dönemdeki iade hakkı doğuran işlem bedelinin % 18'ini aşamayacaktır. Aşan tutarın sonraki dönemlerde iade konusu yapılıp yapılamayacağı tartışma konusudur. Mali İdare KDVGUT'nden önce vermiş olduğu görüşlerde üst sınır nedeniyle döneminde iade edilemeyen genel gider kaynaklı KDV tutarının, sonraki dönemlerde iade konusu yapılamayacağını ifade etmiştir. Bu görüşlere dayanak teşkil eden 24 seri numaralı KDV Genel Tebliği yürürlükten kaldırılmıştır. Bize göre hatalı olan bu uygulamadan vazgeçileceğini ümit ediyoruz.

d) Genel giderler nedeniyle yüklenilen vergilerin orantı yoluyla dağıtılması durumunda, giderlerin tek tek ele alınarak iade hakkı doğuran işlemle bağlantısının kurulmaya çalışılması doğru bir yaklaşım olmayacaktır.

2.3. ATİK alımları nedeniyle yüklenilen vergilerin iadesi

İade hakkı doğuran işlemlerde kullanılan amortismana tabi iktisadi kıymetler nedeniyle yüklenilen vergilerin iade hesabına dâhil edilmesi mümkündür. ATİK kavramına, maddi duran varlıkların yanı sıra gayri maddi duran varlıklar da dâhildir.

ATİK'in iade hakkı doğuran ve doğurmayan işlemlerde birlikte kullanılması halinde, iade hakkı doğuran işlemlere isabet eden kısmın belirlenmesi gerekmektedir. Bu belirlemenin nasıl yapılacağı hususunda, bir önceki bölümde genel giderler için yaptığımız açıklamalar aynen geçerli olacaktır.

İşletme bünyesinde imal veya inşa edilen iktisadi kıymetler nedeniyle yüklenilen vergiler harcamanın yapıldığı dönemde indirim konusu yapılacaktır. Bu vergiler, iktisadi kıymetin aktife alınıp, iade hakkı doğuran işlemlerde kullanılmaya başlanıldığı dönemde iade konusu yapılabilecektir. Sabit kıymetin sadece aktife alınmış olması yüklenilen vergilerin iadesi için yeterli değildir. İade hakkı doğuran işlemlerde fiilen kullanılıyor olması şartı aranacaktır. Bir başka deyişle aktife alma ve fiilen kullanma şartları birlikte aranacaktır.

ATİK dolayısıyla yüklenilen vergiler iade hesabına dahil edildiği durumda, bir vergilendirme döneminde iade edilebilir azami KDV, o dönemdeki iade hakkı doğuran işlemlere ait bedelin % 18'ini aşamayacaktır.

KDV Genel Uygulama Tebliği'nde üst sınır nedeniyle iade dışı tutulan vergilerin akıbeti konusunda bir belirleme yapılmamıştır. Yürürlükten kaldırılan 24 seri numaralı KDV Genel Tebliği'ndeki, üst sınır nedeniyle iade dışı tutulan vergilerin sonraki dönemlerde iade konusu yapılabileceğine dair düzenlemelere bu Tebliğd'e yer verilmemiştir. Mevcut uygulamanın aynen devam edeceği kanaatindeyiz.

Bu konuda uygulamada tereddüt yaratan bir başka husus da; azami KDV iade üst sınırının, bir vergilendirme dönemindeki farklı iade hakkı doğuran işlem bedellerinin toplamının % 18'i şeklinde mi yoksa farklı işlem bedellerinin her birinin % 18'i şeklinde mi uygulanacağıdır.

Tebliğ'in "bir vergilendirme dönemindeki iade hakkı doğuran işlemlere ait bedel" tabirinden, farklı iade hakkı doğuran işlemlere ait bedellerin toplamından oluşan tek bir bedelin % 18'inin kastedildiği anlaşılmaktadır. Üst sınırın işlem grupları bazında ayrı ayrı dikkate alınması gerektiğini savunan görüşler de mevcuttur.

3. Bir dönemde iade edilebilecek KDV üst sınırı

Bir vergilendirme döneminde iade konusu yapılabilir KDV (azami iade edilebilir vergi) o dönemdeki iade hakkı doğuran işlemlere ait bedelin % 18'ini (genel vergi oranı) aşamaz.

Doğrudan yüklenimler nedeniyle bu tutardan fazla iade talebinde bulunulması halinde, aşan kısmın iadesi münhasıran vergi inceleme raporuna göre yerine getirilir. Tebliğ düzenlemelerinden doğrudan yüklenimlerden iade hakkı doğuran işlemin doğrudan girdisini oluşturan, genel imal, genel idare ve ATİK alımları dışındaki mal ve hizmet alımlarının kastedildiği anlaşılmaktadır.

Doğrudan yüklenimden kaynaklanan ve azami iade edilebilir vergi sınırını aşan iade taleplerinin üst sınıra kadar olan kısmı, istisna işlem için Tebliğ'in ilgili bölümlerinde belirlenen usullere göre (teminat, YMM raporu, incelemesiz teminatsız iade gibi); aşan kısım ise vergi inceleme raporuna göre yerine getirilecektir.

İade hesabına önce doğrudan yüklenimler, sonra genel imal ve genel iade giderleri nedeniyle yüklenilen vergiler dâhil edilecektir. Bu şekilde bulunan tutar ile iade KDV üst sınırı arasında fark kadar, ATİK alımları nedeniyle yüklenilen vergilerden pay verilecektir.

Tebliğ'de yer alan düzenlemelere göre;

• İade edilecek KDV hesabına genel gider, genel imal giderleri veya ATİK alımları nedeniyle yüklenilen vergiler dahil edildiği takdirde, iade edilecek KDV tutarı hiçbir şekilde azami iade edilebilir KDV üst sınırını ( iade hakkı doğuran işlemlere ait bedelin % 18'ini) aşamayacaktır.
• İade hesabına dahil edilen yüklenim KDV tutarlarının sadece doğrudan girdilerden kaynaklanması halinde, üst sınırın aşılması mümkündür. Ancak bu durumda aşan kısım vergi incelemesi sonucuna göre iade edilecektir.
• DİİB kapsamında KDV ödenmeden temin edilen girdilerle üretilen malların ihracatında iade edilecek KDV, ihracat bedeli ile DİİB kapsamında KDV ödenmeksizin yurt içi ve yurt dışından temin edilen girdilerin bedeli arasındaki farka, genel vergi oranı uygulanmak suretiyle bulunacak tutarı aşamaz.
• İhraç kaydıyla aldıkları malları ihraç eden mükelleflerin ATİK alımı ve genel idare giderleri nedeniyle yüklendikleri vergileri iade olarak talep etmeleri mümkündür. Bu durumda iade edilecek KDV tutarı; ihracat bedeli ile ihraç kaydıyla teslim bedeli arasındaki farka genel vergi oranı uygulanmak suretiyle bulunacak tutarı aşamaz.
• İndirimli orana tabi işlemler nedeniyle iade edilecek KDV; % 1 oranına tabi işlemler için işlem bedelinin % 17'sini, % 8 oranına tabi işlemler için % 10'unu aşamaz. Azami iade tutarının belirlenmesinde iade talebinde bulunulan döneme kadarki toplam işlem bedeli dikkate alınır. Aylık bazda bu sınırın aşılmasının önemi yoktur. İşlemin bünyesine doğrudan giren harcamalar nedeniyle bu sınırın aşılması durumunda aşan kısım münhasıran vergi inceleme raporu sonucuna göre iade edilir.

4. Önceki dönemlerde indirim yoluyla giderilmiş vergiler iade konusu yapılabilir mi?

KDV Kanunu'nun 32. maddesinde, istisna işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen vergilerin indirim konusu yapılacağı, vergiye tabi işlemin bulunmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması halinde indirilemeyen katma değer vergisinin iade edileceği, hükme bağlanmıştır. Özetle, istisna işlemle ilgili yüklenilen vergilerin, indirim yoluyla giderilemeyen kısmı iade konusu yapılacaktır.

Maliye Bakanlığı bugüne kadar yapmış olduğu uygulamada, iade edilecek verginin indirim yoluyla giderilip giderilmediğine ilişkin tespiti, iade hakkı doğuran işlemin gerçekleştiği dönem itibarıyla yapmaktadır. İade hakkı doğuran işlemin bünyesine giren KDV; iade hakkının doğduğu dönem KDV beyannamesindeki devir KDV tutarı ile sınırlı olmak kaydıyla iade edilmektedir. Böylece devir KDV tutarının, iade edilecek KDV tutarından düşük olduğu durumlarda, istisna işlemin bünyesine giren verginin bir kısmı indirim yoluyla giderilmiş olacağından, indirim yoluyla giderilen vergiler iade konusu yapılmamış olmaktadır.

Mevcut uygulamada bünyeye giren verginin önceki dönemlerde indirim yoluyla giderilip giderilmediğinin bir önemi bulunmamaktadır. Bu husus 39 seri numaralı KDV Genel Tebliği'nde aşağıdaki gibi ifade edilmiştir:

"Bildirimde yer alan ‘Yüklenilen Katma Değer Vergisi' başlıklı satırdaki rakamlar bulunurken, yüklenilen toplam vergiler içinde o dönemde gerçekleştirilen iade hakkı doğuran işlemlere isabet eden kısım hesaplanacaktır. Bu hesaplama sonucu bulunacak vergi, daha önceki beyannamelerde indirimle giderilip giderilmediğine bakılmaksızın, bu satırlarda beyan edilecektir."

Mevcut uygulamanın temelini oluşturan bu ifadeler 1 Mayıs 2014 tarihinde yürürlüğe giren yeni Tebliğ'de yer almamaktadır. Hatırlanacağı üzere bugün yürürlükte olan Tebliğin taslak halinde, 39 seri numaralı KDV Genel Tebliği'ndekinin tam aksi yönünde ifadeler ile önceki dönemlerde indirim yoluyla giderilmiş vergilerin iade konusu yapılamayacağı açık ve net bir şekilde belirtilmişti.

Yayınlanan Tebliğ'de konuyla ilgili olarak aşağıdaki ifadelere yer verilmiştir.

"İadesi gereken KDV'nin hesabında, iade hakkı doğuran işlemlerin bünyesine giren ve indirilemeyen KDV tutarları dikkate alınır." (IV/A-1)

" İade hakkı doğuran işlemler için yüklenilen KDV, öncelikle indirim konusu yapılır. İndirimle giderilemeyen bir miktarın kalması halinde kalan tutar iade hakkı doğuran işlemin gerçekleştiği dönemde iade edilecek KDV olarak dikkate alınabilir." (IV/A-1.1)

Görüleceği üzere Tebliğ'in taslak halinde yer alan açık ve net düzenlemelere yayınlanan Tebliğ'de yer verilmemiş ancak 39 seri numaralı KDV Genel Tebliğinde yer alan ifade de Tebliğ metninden çıkarılmıştır. Yani bir anlamda konu bıçak sırtında bırakılmıştır.

Bakanlığın gerek vergi dairelerine gerekse mükelleflere vermiş olduğu görüşlerden Tebliğ taslağındaki anlayışın benimsendiğini, uygulamayı bu şekilde yönlendirdiğini öğrenmiş durumdayız. (Bu husus, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının ev sahipliğinde İstanbul YMM Odası tarafından düzenlenen bir panele İdareyi temsilen katılan Sayın Konuşmacılar tarafından açıkça ifade edilmiştir.)

Bu yeni uygulamaya göre; iade hesabına dahil edilen ve iade hakkı doğuran işlemin gerçekleştiği dönemden önceki dönemlere ilişkin olan bir KDV tutarının, indirim konusu yapıldığı dönem ile iade konusu yapıldığı dönem arasındaki vergilendirme dönemlerinde, indirim yoluyla giderilip giderilmediğinin tespit edilmesi gerekmektedir. Önceki dönemlerde indirim yoluyla giderilmiş olan vergiler, iade hakkı doğuran işlemin gerçekleştiği vergilendirme döneminde devir KDV tutarının altında kalsa bile iade konusu yapılamayacaktır.

İade konusu yapılan bir verginin geçmiş dönemlerde indirim yoluyla giderilip giderilmediğinin tespit ve takibi hem Vergi İdaresi hem de mükellefler açısından kolayca uygulanabilir bir işlem olmayacaktır. Gerek Vergi İdaresinin kullandığı KDVİRA sistemi gerekse mükelleflerin kullanmış olduğu bilgisayar programları ile bu hususun takip edilmesi imkân dahilinde değildir. Bu nedenle uygulamanın bu aşamada haricen oluşturulacak bir takip sistemi ile yürütülmesi gerekecektir. Bu konuda uygulamacıların yapması gereken işlemler aşağıda özetlenmiştir.

a) Yüklenim listelerinde önceki dönem tarihli faturalar tespit edilecektir.

b) Önceki dönem tarihli faturalar indirim konusu yapıldıkları dönemler itibariyle gruplandırılacaktır. Bu gruplandırmada belge tarihi değil belgede gösterilen KDV'nin indirim konusu yapıldığı dönem esas alınacaktır. Bu amaçla yüklenim listelerine belgenin indirim konusu yapıldığı dönem sütunun eklenmesi gerekecektir. Bu çalışma sonucunda hangi vergilendirme döneminden ne kadar verginin iade konusu yapıldığı vergilendirme dönemi bazında tespit edilmiş olacaktır.

c)  Yüklenim listelerinde yer alan önceki dönem kaynaklı vergilerin indirim yoluyla giderilip giderilmediği iki aşamalı mukayese ile tespit edilecektir. İlk aşamada, önceki vergilendirme dönemlerinden kaynaklanan vergiler toplamı (Önceki dönem iade KDV), iadenin talep edildiği vergilendirme dönemi KDV beyannamesinin ilgili satırına yazılan önceki dönemden devreden KDV tutarı ile mukayese edilecektir.

Önceki dönem devir KDV sıfır ise önceki dönem iade KDV tutarı da sıfır olacaktır. Önceki dönem iade KDV tutarı, önceki dönem devir KDV tutarından büyük ise aşan kısım iade tutarından tenzil edilecek, önceki dönem devir KDV tutarı için aşağıda açıklayacağımız ikinci aşama mukayese işlemi yapılacaktır. Önceki dönem iade KDV tutarı önceki dönem devir KDV'den düşük ise tamamı ikinci aşama mukayese işlemine tabi tutulacaktır.

d) İkinci aşama mukayese işleminde öncelikle önceki dönem iade tutarı vergilendirme dönemleri itibariyle ayrıştırılacaktır. Daha sonra her vergilendirme döneminden kaynaklanan iade tutarına, ilgili olduğu aydan iadenin talep edildiği aya kadar geçen vergilendirme dönemlerinde iade konusu yapılan tutarlar eklenerek bulunacak kümülatif rakamlar, yine her vergilendirme dönemi sonu itibariyle oluşan devir rakamları ile mukayese edilecektir. (Bu mukayeseyi ara dönemlerde de iade talebinde bulunan mükellefler yapacaktır.)

5. Sonuç

İade hesabına dahil edilen KDV'nin indirim yoluyla giderilip giderilmediğinin tespiti hususunda benimsenen yeni anlayış, işlemleri büyük ölçüde iade hakkı doğuran işlemlerden kaynaklanan işletmelerin devir KDV yükünü arttırması sonucunu doğuracaktır. Oysa KDV Kanunu'nda öngörülen indirim ve iade mekanizmasının amacı, ödeyicisi nihai tüketici olan bu verginin işletmeler üzerinde yük olarak kalmasını önlemektir. İade konusu yapılan verginin indirim yoluyla giderilip giderilmediği hususunun bugüne kadar olduğu gibi, iade hakkı doğuran işlemin gerçekleştiği dönem itibarıyla yapılacak devir KDV mukayesesi yöntemiyle tespit edilmesinin Kanun'un amacına daha uygun olacağı kanaatindeyiz. Hüseyin Feyzi Saltık/E&Y

Bu makalede yer alan açıklamalar, yazarının konu hakkındaki kişisel görüşünü yansıtmaktadır. Makaledeki bilgi ve açıklamalardan dolayı Özdoğrular smmm ltd. şti./Mehmet Özdoğru ve/veya ozdogrular.com./com.tr' ye sorumluluk iddiasında bulunulamaz. Mevzuatın sık değiştirilen ve farklı anlayışlarla yorumlanabilen yapısı nedeniyle, herhangi bir konuda uygulama yapılmadan önce konunun uzmanlarından profesyonel yardım alınmasını tavsiye ederiz.