Yeni Türk Ticaret Kanunu’nun 2012 yılında yürürlüğe girmesiyle, şirket yapılaşmalarında önemli değişikliğe gidilmiş ve özellikle Anonim Şirketler için, daha önce var olan beş ortak zorunluluğu ortadan kalkarak tek ortaklı şirket kurma dönemi başlamıştır. Hal böyle olunca; daha önceki yıllarda kurulan, özellikle “Limited Şirket” türündeki şirketler, hem “Anonim Şirketin” daha kurumsal bir görüntü vermesi hem de ortakları açısından vergisel ve diğer bazı avantajlarının daha fazla olması nedeniyle nev’i değişimini tercih etmektedirler. 

6102 Sayılı TTK’nın 180’inci maddesinde;  bir şirketin hukuki şeklini değiştirebileceği, yeni türe dönüştürülen şirketin eskisinin devamı olacağı belirtilmiştir. Aynı Kanun’un 181’inci maddesinde geçerli tür değişikliklerinin hangi hallerde olacağı da açıklanmıştır. Buna göre, bir sermaye şirketinin başka türde bir sermaye şirketine dönüşmesi de geçerli tür değişikliği olarak kabul edilmiştir. Dolayısıyla; Kurumlar Vergisi Kanunu kapsamındaki bir kurumun tür değiştirmesi aynı zamanda TTK tarafından da desteklenmektedir. 

Konuyla ilgili 2012/4093 sayılı Ticaret Sicili Yönetmeliği’nde ise, tür değişikliği konusundaki başvuru, hangi belgelerin aranacağı ve ayrıca, bu işlemlerin ticaret sicilleri tarafından nasıl tescil edileceği açıklanmıştır. Burada önemli olarak niteleyebileceğimiz şartlardan biri ; tür değişikliği yapan şirketin sermayesinin ödenip ödenmediğine, bu sermayenin karşılıksız kalıp kalmadığına, şirket özvarlığının tespitinin ve şirketin tapu, gemi ve fikri mülkiyet sicilleri ile benzeri sicillerde kayıtlı malvarlığının bulunması halinde, bunların gerçeğe uygun değer tespitinin yapıldığına ilişkin YMM veya SMMM raporu ya da tür değiştiren şirket denetime tabi ise; denetçinin bu tespitlerine ilişkin bir rapor hazırlanmasıdır. Yine aynı Yönetmelik’e göre; tür değiştirmede, tür değiştiren şirketin malvarlığına dâhil olan tapu, gemi ve fikri mülkiyet sicilleri bulunan mal ve hakların yeni tür adına tescilinin gecikmeksizin yapılması amacıyla, ilgili sicillere ticaret sicil müdürlükleri tarafından eş zamanlı bildirimler yapılacaktır.

Tür Değişikliğinin, Şirketin “Geçmiş Yıl Zararı” ile Ne Bağlantısı Var?

Kurumlar Vergisi Kanunu bu konuda bizi yönlendirmektedir. Öncelikle KVK’nın 9‘uncu maddesinde; kurum zararlarının, kurumlar vergisi matrahının tespitinde, kurumlar vergisi beyannamesinde her yıla ilişkin tutarlar ayrı ayrı gösterilmek şartıyla beş yıldan fazla nakledilmemek şartıyla indirim konusu yapılabileceği belirtilmiştir. Aynı maddenin birinci fıkrası (a) bendinde ise; KVK’nın 20’nci madesinin birinci fıkrası çerçevesinde devralınan kurumların devir tarihi itibarıyla özsermaye tutarını geçmeyen zararların indirilmesi için aşağıdaki şartların ayrıca aranacağı belirtilmiştir.

Buna göre; devredilen şirketin zarar transferindeki özsermaye sınırlamasının yanısıra, son beş yıla ilişkin kurumlar vergisi beyannamelerinin kanunî süresinde verilmiş olması ve devralınan kurumun faaliyetine devir veya bölünmenin meydana geldiği hesap döneminden itibaren en az beş yıl süreyle devam edilmesi gerekmektedir. Bu şartların ihlâli halinde, zarar mahsupları nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler için vergi ziyaı doğmuş sayılacaktır. 

Diğer taraftan; KVK’nın 19’uncu maddesinin 1’inci fıkrasında, bu Kanun’un uygulanmasında, birleşme sonucunda infisah eden kurum ile birleşilen kurumun kanunî veya iş merkezlerinin Türkiye'de bulunması ve münfesih kurumun devir tarihindeki bilânço değerlerinin, birleşilen kurum tarafından bir bütün halinde devralınması şartı ile gerçekleşen birleşmelerin devir hükmünde olduğu belirtilmiştir. Yine aynı maddenin 2’nci fıkrasında ise kurumların yukarıdaki şartlar dâhilinde tür değiştirmelerinin de devir hükmünde olacağı belirtilmiştir. 

Kısaca; kurumların tür değiştirmesi işleminin KVK açısından değerlendirilmesinde devir işlemine paralel bir işlem yürütülmesi ve devir şartlarına göre işlemin gerçekleştirilmesi gerekmektedir. 

KVK’n’n 20’nci maddesinde, devir halinde vergilemenin nasıl olacağı hüküm altına alınmış olup; buna göre, devirlerde aşağıdaki şartlara uyulduğu takdirde, münfesih kurumun sadece devir tarihine kadar elde ettiği kazançlar vergilendirilmekte; ancak birleşmeden doğan kârlar ise hesaplanmamakta ve vergilendirilmemektedir. Bu şartlar ise; münfesih kurum ile, birleşilen kurumun devir tarihi itibarıyla hazırlayacakları ve müştereken imzalayacakları münfesih kuruma ait kurumlar vergisi beyannamesi ile, devir işleminin hesap döneminin kapandığı aydan kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği ayın sonuna kadar geçen süre içerisinde yapılması halinde; münfesih kurumun önceki hesap dönemine ilişkin olarak hazırlayacakları ve müştereken imzalayacakları münfesih kuruma ait kurumlar vergisi beyannamesini, birleşmenin Ticaret Sicili Gazetesi’nde ilan edildiği tarihten itibaren otuz gün içinde münfesih kurumun bağlı bulunduğu vergi dairesine verilmesi, şeklindedir. 

Konuyla ilgili 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin; devralınan zararların, devreden veya bölünen kurumda doğduğu dönemden itibaren beş yıllık süre içinde mahsup edilebileceği, devir ve bölünme halinde mahsup edilebilecek zararların hangi hesap dönemine ait olduğu devralan kurumların beyannameleri ekinde ayrıca bildirilmek şartıyla, mükelleflerce serbestçe belirlenebileceği, ve özsermaye sınırlamasını aşan zarar tutarının ise iptal edileceği belirtilmiştir.

Değerlendirme; 

Sonuç olarak; tür değişiminin KVK’da belirtilen şartlar ile devir hükmünde sayılacağı; devrin ve dolayısıyla, tür değişikliğinin vergisiz olması için KVK 20’nci maddesinde devre ilişkin açıklanan ve yukarıda belirtilen şartların yerine getirilmesi gerektiği, bu durumda da tür değiştiren bir şirketin zararlı olması halinde ise KVK 9’uncu maddesi kapsamında ancak devredilen şirketlerde olduğu gibi geçmiş yıl zararlarının özsermaye tutarı ile sınırlı kısmını yeni ünvanlı kurulacak şirkete devredebileceğini belirtmek gerekir. 

Burada sadece özsermaye kıstası yanında tür değişikliğinden sonra şirketin yeni ünvanı adı altında farklı faaliyet alanına yönelmesi ve tür değişikliği öncesindeki faaliyetlerini beş yıl süreyle yürütmemesi halinde de tür değiştirmeden önceki şirkete ait geçmiş yıl zararlarının kullanılmayacağı konusunun bilinmesi önem arz etmektedir. 

Dolayısıyla özsermaye tutarını aşan geçmiş yıl zararlarının kârlar ile mahsup imkânının ise Kanun’daki 5 yıllık mahsup süresi geçmemiş olsa dahi kaybedilebileceğine dikkat etmek gerekmektedir. Timur Çakmak http://www.kpmgvergi.com

Bu makalede yer alan açıklamalar, yazarının konu hakkındaki kişisel görüşünü yansıtmaktadır. Makaledeki bilgi ve açıklamalardan dolayı Özdoğrular smmm ltd. şti./Mehmet Özdoğru ve/veya ozdogrular.com./com.tr' ye sorumluluk iddiasında bulunulamaz. Mevzuatın sık değiştirilen ve farklı anlayışlarla yorumlanabilen yapısı nedeniyle, herhangi bir konuda uygulama yapılmadan önce konunun uzmanlarından profesyonel yardım alınmasını tavsiye ederiz.