KDV Sorumluluğu Neden Uygulanıyor?

Kamu gelirlerinin belirli bir güvenceye kavuşturulması için bazı düzenlemeler vergi kanunlarına yasa koyucu tarafından yerleştirilmiştir. Bunlardan biri de KDV Kanunu'nun (bundan böyle KDVK olarak anılacaktır)  9'uncu maddesindeki “KDV tevkifatı” uygulamasıdır.

KDVK’nın 9'uncu maddesindeki düzenleme KDV’nin alacağının güvence altına alınması için KDVK’da yer almaktadır. Bu düzenleme öncelikle “ikametgâhı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayanlar” için öngörülmüştür. Buna ilave olarak, KDVK ile Maliye Bakanlığı’na verilen yetkiye dayanarak, gerekli görülen durumlarda Maliye Bakanlığı, KDV’nin ödenmesinden işleme taraf olanları sorumlu tutabilmektedir. 

İşleme taraf olanlardan kasıt, kendine mal teslim edilen veya hizmet sunulan kişi ve kurumlardır. Dolayısıyla KDV sorumluları, KDV’nin Hazine'ye tam olarak kesilip ödenmesinden ve bununla ilgili diğer ödevleri yerine getirmekten “mükellef gibi sorumlu” tutulmuşlardır. Maliye Bakanlığı tarafından “tevkifat” kapsamına alınan işlemler için “vergi sorumlusu” veya “alıcıları”, bedeli üzerinden hesaplanan verginin, teslim veya hizmeti yapanlar tarafından değil; bu işlemlere muhatap olanlar tarafından kısmen veya tamamen vergi sorumlusu sıfatıyla beyan edilip ödenmesidir. Bu nedenle tevkifat miktarına göre, sorumluluk “tam tevkifat" ve "kısmi tevkifat" olarak iki şekildedir.

KDVK uygulaması ile ilgili 117 No.lu Genel Tebliğ, KDV Uygulma Genel Tebliği ve 63 No.lu KDV Sirküleri ile KDV tevkifatı hakkında detaylı açıklamalar yapılmıştır. Tebliğ'e göre; kısmi tevkifat işlemlerinde, işlem bedeli üzerinden hesaplanan KDV'nin Maliye Bakanlığı tarafından belirlenen orandaki kısmı, alıcılar tarafından sorumlu sıfatıyla beyana ve ödemeye tabidir. Tevkifat dışındaki kısım veya tevkifata tabi tutulmayan kısım ise KDV mükellefi olan satıcılar tarafından beyana ve ödemeye tabidir. Ancak beyannamede, ödenmesi gereken KDV çıkmaması durumunda, ödeme yapılması söz konusu değildir.

Bu yazımızın konusunu KDV tevkifatının teknik tarafları değil; işleme taraf olanlardan “KDV mükellefine” Maliye Bakanlığı tarafından özelge verilmesi durumunda, işlemin diğer tarafı ve verginin ödenip beyan edilmesi yükümlülüğü olan “vergi sorumlusunun” bu özelge karşısında yapmadığı stopaj için sorumluluğu oluşturacaktır.

KDV Sorumluluğunda “Vergi Kesenlerin Sorumluğu” Nereye Kadar?

Vergi kanunlarındaki “vergi sorumlusu” ile ilgili tanım, Vergi Usul Kanunu 8'inci maddesinde açıklanmıştır. VUK’un 8'inci maddesinin başlığı “Mükellef ve Vergi Sorumlusu” şeklinde olup, madde metninde, bu Kanun'un müteakip maddelerinde geçen "mükellef” tabiri vergi sorumlularına da şamildir” şeklindedir. Dolayısıyla, “vergi sorumlusu” da mükellef olarak sayılmıştır.

Bu sorumluluk dahilinde VUK’un 11'inci maddesine göre, vergi kesenlerin sorumluluğu kapsamında mükellefler, verginin tam olarak kesilip ödenmesinden ve bununla ilgili diğer ödevleri yerine getirmekten sorumludurlar. 

Ancak VUK’un 413'üncü maddesine göre; kendisine izahat (mukteza) verilen mükelleflere, aynı Kanun'un 369'uncu maddesine göre yetkili makamların “mükellefin” kendisine yazı ile yanlış izahat vermiş olmaları veya bir hükmün uygulanma tarzına ilişkin bir içtihadın değişmiş olması halinde vergi cezası kesilmez ve gecikme faizi hesaplanmaz.

“Mükellefe Verilen Özelge” Halinde Vergi Sorumlusunun “Sorumluluğu” 

Tevkifat uygulamasında satıcı veya KDV mükellefi, işlemin KDV tevkifatına tabi olup olmadığı konusunda şüpheye düştüğünde Maliye Bakanlığı’ndan özelge isteyebilmektedir. Başvurusuna; “söz konusu işlemin tevkifata” tabi olmadığı şeklinde görüş verilen mükellef, bu görüşü “vergi sorumlusuna” sunduğu durumda, alıcı söz konusu tevkifatı yapmamıştır. 

Bu durumda, söz konusu olayın üç tarafı söz konusudur: Mükellef, Vergi İdaresi ve Vergi Sorumlusu. Bu döngüde, alıcı İdare’nin verdiği görüşü uygulamış ve KDV tevkifatı yapmamıştır. Tevkifat yapmayan sorumlunun asıl mükellefe verilen özelgeye uymuş olması dolayısıyla cezalandırılmaması gerektiği kanaatindeyiz. 

Zira; KDV’nin mükellefi “satıcı şirketin” söz konusu vergileri Hazine'ye aktarıp aktarmadığı konusunda “vergi sorumlusu” alıcı şirketin “yetki ve bilgi toplama olanağı” olmadığından, alıcı tarafından bankalar aracılığı ile satıcı ve satıcılara ödediği KDV tutarlarının Hazine’ye intikal ettirilmemesi nedeniyle sorumlu tutulmaması gereklidir. 

Danıştay’ın kendisine intikal eden uyuşmazlıklarda verdiği görüşler de mükellefler lehinedir. 

Diğer taraftan; vergi yargısında yerleşmiş olan uygulamaya göre, VUK’un 10'uncu maddesindeki sorumluluk, esas itibarıyla “kusur sorumluluğu” şeklindedir. En üst düzey yargı makamı olarak, Anayasa Mahkemesi, 04.06.2008 tarih ve 5766 sayılı Kanun ile Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un (AATUHK) mükerrer 35‘inci maddesinde yapılan değişiklikler ile ilgili AYM’nin 19/03/2015 tarih ve Esas No: 2014/144, Karar No: 2015/29 sayılı Kararı ile bu yaklaşımı teyit etmiştir. Söz konusu Karar'ın gerekçeleri ve sonuçları ile ilgili olarak, 4 Mayıs 2015 tarihli blog yazımızda konuya ilişkin değerlendirmelerde bulunmuştuk. Özetle; AYM “kusursuz sorumluluk” anlayışının Anayasa’ya aykırı olduğu sonucuna varmıştır.

KDV Mükellefine Verilen Özelge Vergi Sorumlusunu da Korumalı mı? 

Özelgeler VUK’da yer alan 413'üncü madde gereği verilmektedir. 2010 yılında yapılan bir değişiklikle özelge uygulaması 01.08.2010 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere, 6009 sayılı Kanun ile değiştirilerek merkezîleştirilmiştir. Bu komisyon tarafından oluşturulmuş özelgelere uygun olmak şartıyla Gelir İdaresi Başkanlığı taşra teşkilatı tarafından verilebilecektir.

Özelgelerin amacı; vergi durumları ve vergi uygulamaları bakımından açık veya belirgin olmayan ve karar verilmesinde zorlanılan konularda İdare’nin yazılı görüşünün alınmasıdır. Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik'in¹ 18'inci maddesine göre, “vergi incelemesi yapmaya yetkili olanların, vergi kanunlarıyla ilgili kararname, tüzük, yönetmelik, genel tebliğ ve sirkülere aykırı vergi inceleme raporu düzenleyemeyecekleri” hükme bağlanmıştır. Burada özelge ile ilgili bir sınırlama bulunmamaktadır. Aynı Yönetmelik'in 17'nci maddesine göre, mükelleflerden alınacak tutanaklarda “mükelleflerce ibraz edilen özelgeleri” tutanağa bağlanacağı da hükme bağlanmıştır. 

Bu şekilde istikrar kazanmış görüşleri içeren özelgeler vergi gizliliğine ilişkin hükümler dikkate alınmak şartıyla Gelir İdaresi Başkanlığınca internet ortamında yayımlanmaktadır. Bütün bunlar, vergilemede “öngörülebilirliği” sağlamaya yöneliktir.

Diğer taraftan, Rapor Değerlendirme Komisyonlarının Oluşturulması ile Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelik'in²”, 8 ve 9'uncu maddelerinde de, “düzenlenen vergi inceleme raporlarının özelgelere uygunluğu da değerlendirmeyi” rapor değerlendirme komisyonlarının” görevleri arasında saymıştır.

Bu nedenle, vergi mükellefine verilen bir özelge bulunması durumunda, yukarıda belirtilen açıklamalar ışığında (özellikle “verginin öngörülebilirliği” çerçevesinde), “vergi sorumlusu” tarafında KDV tevkifatı yapılmadığı gerekçesi ile “vergi sorumlusu” nezdinde vergi tarhiyatı yapılmaması ve ceza kesilmemesi gerektiği kanaatindeyiz.  Abdulkadir Kahraman http://www.kpmgvergi.com

¹ Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik

² Rapor Değerlendirme Komisyonlarının Oluşturulması ile Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelik

Bu makalede yer alan açıklamalar, yazarının konu hakkındaki kişisel görüşünü yansıtmaktadır. Makaledeki bilgi ve açıklamalardan dolayı Özdoğrular smmm ltd. şti./Mehmet Özdoğru ve/veya ozdogrular.com./com.tr' ye sorumluluk iddiasında bulunulamaz. Mevzuatın sık değiştirilen ve farklı anlayışlarla yorumlanabilen yapısı nedeniyle, herhangi bir konuda uygulama yapılmadan önce konunun uzmanlarından profesyonel yardım alınmasını tavsiye ederiz.