I- GİRİŞ

Kamu kurumları tarafından işletilen işletmelerin ticari, sınai veya zirai faaliyet icra edip etmedikleri, mükellefiyet durumları, yönetimleri, idari birer hizmet birimi niteliğinde olup olmadıkları gibi karmaşık faktörler dikkate alınarak vergi başta olmak üzere kamu alımları, çalışma mevzuatı ve diğer yasal yükümlülük karşısındaki durumları farklılaşabilmektedir.

İktisadi işletme bir yandan kurumlar vergisi yükümlüsü olarak yasal ödevlerinin yerine getirmekle mükellef tutulabilirken, yürüttüğü hizmetler kapsamında mal ve hizmet ihtiyaçlarının temin yöntemi açısından ihale mevzuatından belli şartlarda muafiyet kazanabilmekte veya tamamen kapsama dahil hale gelebilmektedir.

Bu yazımızda genel hatları ile iktisadi işletmelerinin vergi ve ihale mevzuatı karşısındaki durumları, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu, Kurumlar Vergisi Genel Tebliği ve ilgili düzenlemeler, 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu, Kamu İhale Genel Tebliği ve süreklilik arz eden kurumsal uygulamalar çerçevesinde değerlendirilecektir.

II- VERGİLEMEDE İKTİSADİ İŞLETMELER

Vergi uygulamalarında kişi ve kurumların vergi yükümlülüğü dışında tutulabilmesi yasal çerçevede oldukça sıkı koşullarının eksiksiz yerine getirilmesi ve taşınmasına bağlıdır. Esas olan vergileme iken vergilememe istisnaidir. Yaşayan bir olgu olarak vergi müessesesinin anlık fotoğrafı çekip, gelecekte belirsiz bir dönemde tekrar mükellefiyeti gözden geçirme şeklinde bir sistematiği olmadığından vergilemeye taalluk eden eylem ve işlemlerin yapıldığı dönemden itibaren tüm yasal yükümlülüklerin yerine getirilmesi beklenecektir. Dolayısı ile vergileme statik, anlık ve durağan bir yapıdan ziyade dinamik,  mükellefiyetin sürekli izlenip değerlendirildiği canlı bir organizmadır.

5520 sayılı Kanun’un 1. maddesinde, iktisadi kamu kuruluşlarının kurumlar vergisine tabi olduğu, 2. maddesinde bunların Devlete, il özel idarelerine, belediyelere, diğer kamu idarelerine ve kuruluşlarına ait veya bağlı olup, faaliyetleri devamlı bulunan ve sermaye şirketleri ve kooperatifler fıkralar dışında kalan ticari, sınai ve zirai işletmeler oldukları hükme bağlanmıştır.

Kamusal iktisadi işletmeler de adından anlaşılacağı üzere ticari bir mahiyette kamusal bir organizasyon kimliği altında gerek kanunların çizdiği çerçevede gerekse ticari teamüllere uygun atıl kapasiteyi değerlendirmek amacıyla kurulmuş kamu idare ve kuruluşlarına ait veya bağlı olan işletmeleri kapsamaktadır.

Bir iktisadi kamu işletmesinden söz edilebilmesi için kuruluşun;

• Kamu idareleri veya kamu kuruluşlarına ait veya bağlı olması (ait olma sermaye bakımından; bağlı olma ise idari bakımdan bağlılığı ifade eder),
• Sermaye şirketi veya kooperatif şeklinde kurulmamış olması,
• Ticari, sınai veya zirai alanda devamlı olarak faaliyette bulunması

gerekmektedir(1).

İktisadi işletmenin tanımı içinde yer alan ve devamlı olarak yapılan ticari, sınai veya zirai faaliyetten söz edebilmek için bu işletmenin tedavül ekonomisine katılması, başka bir ifadeyle işletmede üretilen veya alınan malların veya verilen hizmetin bir bedel karşılığı satılmış olması gerekir. Aksi halde diğer unsurlar var olsa dahi bir iktisadi işletmenin varlığından söz edilemez.

Devamlılık unsuru, bir hesap dönemi içinde aynı veya ayrı faaliyet alanlarında ticari mahiyet arz eden işlemlerin birden fazla yapılmasını ifade etmektedir. Aynı hesap döneminde tek işlem nedeniyle ticari faaliyetin devamlılık unsurunun oluştuğunu kabul etmek mümkün olmamakla birlikte, faaliyetin organizasyon gerektirmesi veya amacının ticari olması durumunda devamlılık unsurunun varlığı kabul edilir. Ekonomik faaliyetin ticari organizasyonu gerektirmesi ve yılda birden fazla tekrar ettirilmesi veya her yıl bir defa olmakla beraber müteakip yıllarda ya da birkaç yıl arayla yapılmasına karşılık periyodik olarak tekrar etmesi durumunda da bu faaliyetin devamlı olduğunun kabulü gerekmektedir.

Bütün bu koşulları taşıyan iktisadi işletmelerin sermaye şirketi veya kooperatif şeklinde kurulmamaları da şarttır. Aksi halde sermaye şirketi ya da kooperatif olarak müstakilen vergiye tabi tutulurlar.

Diğer taraftan iktisadî kamu işletmelerinin kazanç amacı gütmemeleri, faaliyetlerinin kanunla verilmiş görevler arasında bulunması, tüzel kişiliklerinin olmaması, bağımsız muhasebelerinin ve kendilerine ayrılmış sermayelerinin veya iş yerlerinin bulunmaması mükellefiyetlerini etkilemeyecektir. Mal veya hizmet bedelinin sadece maliyeti karşılayacak kadar olması, kâr edilmemesi veya kârın kuruluş amaçlarına tahsis edilmesi de bunların iktisadî niteliğini değiştirmeyecektir.

III- İHALE UYGULAMASINDA İKTİSADİ İŞLETMELER

4734 sayılı Kanun’un “Kapsam” başlıklı 2. maddesinin birinci fıkrasında;

“Aşağıda belirtilen idarelerin kullanımında bulunan her türlü kaynaktan karşılanan mal veya hizmet alımları ile yapım işlerinin ihaleleri bu Kanun hükümlerine göre yürütülür:

a- Genel bütçe kapsamındaki kamu idareleri ile özel bütçeli idareler, il özel idareleri ve belediyeler ile bunlara bağlı; döner sermayeli kuruluşlar, birlikler (meslekî kuruluş şeklinde faaliyet gösterenler ile bunların üst kuruluşları hariç), tüzel kişiler.

b- Kamu iktisadi kuruluşları ile iktisadi devlet teşekküllerinden oluşan kamu iktisadi teşebbüsleri.

c- Sosyal güvenlik kuruluşları, fonlar, özel kanunlarla kurulmuş ve kendilerine kamu görevi verilmiş tüzel kişiliğe sahip kuruluşlar (meslekî kuruluşlar ve vakıf yükseköğretim kurumlan hariç) ile bağımsız bütçeli kuruluşlar.

d- (a), (b) ve (c) bentlerinde belirtilenlerin doğrudan veya dolaylı olarak birlikte ya da ayrı ayrı sermayesinin yarısından fazlasına sahip bulundukları her çeşit kuruluş, müessese, birlik, işletme ve şirketler.

e- 4603 sayılı Kanun kapsamındaki bankalar ile bu bankaların doğrudan veya dolaylı olarak birlikte ya da ayrı ayrı sermayesinin yarısından fazlasına sahip bulundukları şirketlerin yapım ihaleleri,”

hükmü bulunmaktadır.

Kanun’un “İstisnalar” başlıklı 3. maddesinin (g) bendinde ise; “2. maddenin birinci fıkrasının (b) ve (d) bentlerinde sayılan kuruluşların, ticarî ve sınaî faaliyetleri çerçevesinde; doğrudan mal ve hizmet üretimine veya ana faaliyetlerine yönelik ihtiyaçlarının temini için yapacakları, Hazine garantisi veya doğrudan bütçenin transfer tertibinden aktarma yapmak suretiyle finanse edilenler dışındaki yaklaşık maliyeti ve sözleşme bedeli ikitrilyon üçyüzmilyar Türk Lirası’nı(2) (7.264.940 TL), aşmayan mal veya hizmet alımları”nın ceza ve ihalelerden yasaklama hükümleri hariç 4734 sayılı Kanun’a tâbi olmadığı” hükme bağlanmıştır(3).

4734 sayılı Kanun’un geçici 4. maddesine göre, bu Kanun’un 3. maddesinin (g) bendi kapsamındaki mal ve hizmetler, ilgili kuruluşların talebi üzerine Kamu İhale Kurumu tarafından belirlenir. Enerji, su, ulaştırma ve telekomünikasyon sektöründe faaliyet gösteren teşebbüs, işletme ve şirketler, özel kanunları yürürlüğe girinceye kadar bu Kanun’un 3. maddesinin (g) bendi hükmüne, bu bent kapsamında yer almayan mal ve hizmet alımları ile yapım işlerinde ise Kanun’un diğer hükümlerine tâbi olurlar. Söz konusu bent düzenlemelerine göre, istisna kapsamına giren mal ve hizmetlerin belirlenmesine ilişkin usul ve esaslar ise Kamu İhale Genel Tebliği’nde düzenlenmiştir.

Buna göre,  istisna taleplerinde yer verilecek mal ve hizmetlerin, idarelerin ticari ve sınai faaliyetleri çerçevesinde doğrudan mal ve hizmet üretimine veya ana faaliyetlerine yönelik ihtiyaçlarının temini kapsamında, makine-teçhizat, ilk madde ve malzeme ve dışarıdan sağlanan fayda ve hizmetler gibi doğrudan üretim süreci ile ilgili mal alımları ve hizmet alımları ile sınırlı tutulması gerekir. Ana faaliyetin bizzat kendisi olan nihai mal ve hizmetler ile üretim süreci ile ilgili olmayan, üretimle dolaylı ilişkilendirilebilecek ve genel nitelikteki mal ve hizmet alımlarına taleplerde yer verilmemesi gerekmektedir.

Yukarıda belirtilen düzenlemelere göre, 4734 sayılı Kanun’un 2. maddesinin birinci fıkrasının (d) bendindeki; “(a), (b) ve (c) bentlerinde belirtilenlerin doğrudan veya dolaylı olarak birlikte ya da ayrı ayrı sermayesinin yarısından fazlasına sahip bulundukları ...” hükmü karşısında kamu kurumu tarafından belirletilen sermaye yapısına sahip bulunması gerektiği anlaşılmaktadır.  4734 sayılı Kanun’un “İstisnalar” başlıklı 3. maddesinin (g) bendindeki; “… ticarî ve sınai faaliyetleri çerçevesinde; doğrudan mal ve hizmet üretimine veya ana faaliyetlerine yönelik ihtiyaçlarının temini için yapacakları ...” ifadesine göre ise, kamu kurumuna ait iktisadi işletmenin ticari veya sınai faaliyette bulunması gerekmektedir. Dolayısı ile sermayesinin yarısından fazlasına kamu kurumunca sahip olunan iktisadi işletmenin, kavramsal olarak ticari ve sınai bir faaliyet icra etmesi,  bu faaliyetlerine münhasır olarak ihale işlemlerinden istisna tutulabilmesi için üretim alanlarına ilişkin belirlenmiş tutarı aşmayacak mal ve hizmetlerle ilgili Kurum tarafından belirleme yapılmış olması lazımdır. Eğer bir kuruluşa Kanun’un 2. maddesi (d) bendi kapsamında tanımlanmış işletme nitelemesi yapılıyorsa ana üretimlerine ilişkin mal ve hizmet alımları istisnadan faydalanacak ve Kanun kapsamı dışında gerçekleştirilebilecektir.

İhale uygulamaları açısından da bir faaliyetin ticari faaliyet olarak değerlendirilebilmesi için bağlılık, devamlılık ve faaliyetin ticari, sınai veya zirai bir mahiyet arz etmesi gerekmektedir. Ticari, sınai ve zirai faaliyetin belli bir organizasyon dahilinde yerine getirilmesi, yeterli sermaye ve emek bileşeni ile donatılması, gelir temin amacıyla hareket ediliyor olması gibi özel sektör aktörlerini teşvik eden temel güdüler, temel faktörler olarak ön plana çıkmaktadır. 

Kamusal işletmeleri özel sektör eşdeğerlerinden ayıran farklardan biri, kuruluş felsefesinde yatmaktadır. İlgili mevzuatları çerçevesinde kendilerine verilen görevleri yerine getirebilmek için ticari bir faaliyet icra etmeleri zorunlu kamu idaresinin bu faaliyetin yönetimini kendi bürokratik kademeleri arasında paylaştırması, sermaye ihtiyacını döner sermaye hüviyetinde kamu kaynakları ile finanse etmesi, üretilen mal ve hizmeti öncelikle kendi paydaşları için üretip tüketime hazır hale getirmesi ve sonrasında dışa yayılan bir pazarlama stratejisine sahip bulunması gibi temel unsurlar, iktisadi işletmenin hukuki zeminini de şekillendirmektedir. Bu koşullar halinde kendi bünyesinde üretilmesi ve sunulması zorunlu mal ve hizmetleri ticari bir mantıkla yerine getiren kamu idaresi, 4734 sayılı Kanun’un 2. maddesi (d) bendi kapsamında değerlendirilmeyecektir. Yani iktisadi işletmenin mevzuatla kendilerine yüklenen görevlerin birer uzantısı olarak idari bir birim veya hizmet ünitesi şeklinde ortaya çıkması, vergi uygulamalarının aksine özel hukuk kurallarına tabi bağımsız, hukuki işlem serbestiyeti olan hükmü şahsiyet hüviyetini kazanmasını sağlamayacaktır(4).

Sonuçta, 4734 sayılı Kanun’un 2. maddesi (d) bendi kapsamında kamu idaresince doğrudan veya dolaylı olarak birlikte ya da ayrı ayrı sermayesinin yarısından fazlasına sahip bulunulmayan işletmeler ile ticari bir mahiyet arzetmeyen, idari bütünlük çerçevesinde yasal düzenlemelerle kendilerine yüklenilen görevleri yerine getirmek amacı ile kurulmuş ve bu alana münhasır hizmet üreten işletmelerin, Kanun’un 2. maddesi (a) bendi kapsamında değerlendirilmesi gerekir. Hal böyle iken bu işletmelerin istisna hükümlerinden faydalanılarak mal ve hizmet üretimlerine yönelik alımlarını 4734 sayılı Kanun kapsamı dışında temin etmeleri de mümkün olmayacaktır. Aynı durum ticarî ve sınai faaliyetlerde bulunmadığı gibi ayrı bir tüzel kişiliği, kendisine ait bir sermayesi ve ayrı bir bütçesinin bulunmayan, ticaret sicil kaydı ve mükellefiyeti olmayan oluşumlar için de geçerli olacaktır.

Kanun kapsamında mütalaa edilecek kamusal iktisadi işletmelerin ihtiyaçlarını da 4734 sayılı Kanun’da sayılan ihale usullerinden birisini kullanmak suretiyle karşılamaları esastır. Bununla birlikte, 4734 sayılı Kanun’un “Doğrudan Temin” başlıklı 22. maddesi hükümleri çerçevesinde üretim süreçlerinde kullanılan hammadde ve malzemelerin, gerçek veya tüzel tek kişi ile özel bir hakka sahip gerçek veya tüzel tek kişiden temini mümkün bulunmaktadır.

Aynı şekilde söz konusu maddenin (d) bendi kapsamında yapılacak mamul mal alımlarında marka belirtilmeden yararlananların tercihinin karşılanamayacağı hallerde marka belirtilmek suretiyle alım yapılabilecektir. Bu işletmeler, kamu kurumu bütçesinden ödenek aktarımı yapılmadığı sürece, “pazarlık ve doğrudan temin kapsamında yapılacak alımların toplam tutarı ödeneğin %10 unu geçemez” sınırlamasına tabi tutulmayacaklardır(5).

IV- SONUÇ

Kamuya ait iktisadi işletmelerin ihale mevzuatına tabi olup olmadıkları ile vergi mevzuatındaki konumlarının belirlenmesi farklılık arzetmektedir. Kamusal iktisadi işletmelerin vergilendirilmesinde temel prensip,  ticari ve sınai bir faaliyetin devamlı bir mahiyette ve tedavül ekonomisi içerisinde kar amacı, maliyet hesabı veya kuruluş dayanakları ile irtibat kurulmaksızın faaliyet göstermeleridir. Faaliyetlerinin kanun hükümleri ve yetkili makamların talimatları üzerine icra edilmesi ile hukuki statüleri vergilendirmeye engel teşkil etmemektedir.

İhale uygulamasında ise durum daha karmaşıktır ve olay bazında incelenmesi gerekir. Temel yapıtaşları olarak vergi uygulamalarında olduğu gibi işletmenin ticari ve sınai bir faaliyetin devamlılık arzedecek şekilde icrası gerekli iken mevzuatları gereği idari yapılanmanın bir uzantısı şeklinde belirginleşen, kendi paydaşlarına yönelik mal ve hizmet üretimini hedefleyen yapılarının ortaya çıkması halinde ihale mevzuatına tabi hale gelebileceklerdir.

Aslına tartışılması gereken konu, iktisadi hayatta hangi kesime yönelik ticari faaliyet gösterirlerse göstersinler, kamu iktisadi işletmelerinin eşdeğerleri ticari işletmelerde olduğu gibi rekabet zemininde aynı koşullar altında faaliyetlerine imkân tanınması, performanslarının ölçümünün daha nesnel kurallara bağlanması ve belli koşullar altında daha esnek kurallar çerçevesinde ticari alım ihtiyaçlarını karşılamalarına imkân verilmesidir. Aynı tartışmaların istihdam politikaları, ticari yükümlülük altına girme, mülkiyet hakkı gibi özel hukuk işlemleri üzerinde de odaklanmasında fayda mülahaza edilmektedir. Mustafa ÇOLAK Yaklaşım / Ocak 2015 / Sayı: 265

*   Doç. Dr., Kamu İhale Kurumu Başkan Yrd.

(1) Kurumlar Vergisi Genel Tebliği.

(2) 30.01.2014 tarih ve 28898 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 2014/1 No.lu Kamu İhale Tebliği ile 01.02.2014 tarihinden geçerli olmak üzere değiştirilmiş tutardır.

(3) İstisna belli koşullar altında ve belli tutarlı mal ve hizmet alımları için getirilmiş olup bu şartlar dışında kalan durumlarda söz konusu işletmelerin ihtiyaçlarını 4734 sayılı Kanun’da tanımlanan ihale usulleri ile temin etmeleri bir zorunluluktur.

(4) Her iktisadi işletmenin, faaliyet alanı, kuruluş esasları, idari mekanizmadaki yeri, yasal mevzuatı gibi unsurlar dikkate alınarak olay bazında durumlarının incelenmesi esastır. Burada ise genel ilkeler çerçevesinde bir değerlendirme yapılmakla yetinilmiştir.

(5)  4734 sayılı Kanun md.62/I, Kamu İhale Genel Tebliği md. 22.5.1.4.

Bu makalede yer alan açıklamalar, yazarının konu hakkındaki kişisel görüşünü yansıtmaktadır. Makaledeki bilgi ve açıklamalardan dolayı Özdoğrular smmm ltd. şti./Mehmet Özdoğru ve/veya ozdogrular.com./com.tr' ye sorumluluk iddiasında bulunulamaz. Mevzuatın sık değiştirilen ve farklı anlayışlarla yorumlanabilen yapısı nedeniyle, herhangi bir konuda uygulama yapılmadan önce konunun uzmanlarından profesyonel yardım alınmasını tavsiye ederiz.