Bilindiği üzere daha önceden de -sistematik bir yaklaşımla olmasa da- var olan transfer fiyatlandırmasına ilişkin eski Kurumlar Vergisi Kanunu’nda yer alan düzenlemeler, 2006 yılında yürürlüğe giren yeni Kurumlar Vergisi Kanunu ve ilgili tebliğler gibi açıklayıcı/tamamlayıcı mevzuatı ile daha sistematik ve yapısal olarak yeniden ele alınmıştır. Söz konusu değişim ile OECD’nin rehber niteliğindeki ilkeleri benimsenmiş ve nihayet 2011 yılında Vergi İnceleme Birimlerinin konu odaklı yeniden yapılandırılması kapsamında Transfer Fiyatlandırmasına ilişkin ayrı bir inceleme birimi oluşturulmuştur. Bu sayede genel vergi kurallarının dışında bir özel bir bilgi birikiminin de gerektiği bir konu olan Transfer Fiyatlandırmasında (TF) daha etkin, bilinçli ve adil bir denetim yaklaşımı hedeflenmiştir. 

Bunun sonucu olarak son 2-3 yıllık dönemdeki TF incelemelerine bakıldığında, inceleme raporlarında yer alan iddiaların daha somut ve teknik bir yaklaşımla ele alındığı ve mümkün olduğunca OECD ilkeleri ile uyumlu hareket etme çabası açıkça görülmektedir. Diğer yandan aynı dönemdeki incelemelerde vergi hukuku çerçevesi kapsamında değerlendirildiğinde mükelleflerin sahip oldukları hakları yeterince bilmedikleri ya da bilseler dahi bazen bu hakların yeterli düzeyde kullanılamadığı sonuç olarak ise vergi adaleti ilkesinin zarar görebileceği durumların oluştuğu gözlemlenmektedir. Bu yazıda TF incelemelerinde sık karşılaşılan -bizce- bazı inceleme usul hataları ve bu kapsamda mükelleflerin sahip oldukları haklar kapsamında neler yapabilecekleri özetle açıklanmıştır. 

Gizli Emsal Kullanımı

Kısaca inceleme elemanlarının tarhiyata baz olacak şekilde ve bilgi isteme yetkileri kapsamında, incelenen şirketle aynı iş kolunda ve benzer şekilde faaliyet gösteren şirketlerden aldıkları bilgileri isim belirtmeksizin kullanarak ve kıyas yaparak tarhiyat yapmaları olarak tanımlanabilecek gizli emsal uygulamasının son zamanlarda sıkça başvurulan bir yöntem olduğu görülmektedir. Söz konusu idari uygulama ile mükellefler, aşağıda özetlendiği gibi pek çok konuda bilgi sahibi ol(a)madan tarhiyata maruz kalmakta ve bu konuda karşı tez sunma hakları tamamen ellerinden alınabilmektedir;

• ​ Emsal alınan şirketler gerçekten emsal midir? Diğer deyişle hacim, iş stratejileri, faaliyet çeşitliliği, piyasadaki konumları gibi karşılaştırılabilirlik faktörleri benzer midir?
• Emsal alınan şirketlerin yürüttükleri işlevler, üstlendiği riskler, sahip olduğu varlıklar (fikri-sınai haklar, yatırımlar v.s.) benzer midir?
• Bu şirketlerin maliyet yapıları, muhasebe ve raporlama uygulamaları mükellef ile aynı şekilde mi uygulanmaktadır?
• Kriz, sektördeki daralma ya da genişlemeler, yeni yasal düzenlemeler gibi dış kaynaklı değişkenler mükellef ile emsal alınan şirketleri aynı şekilde mi etkilemiştir?

Yukarıda görüldüğü üzere emsal kullanımı aslen oldukça detaylı bir analizi gerektirmekte olup, söz konusu düzenleme aslen mükellef lehinedir. Her ne kadar emsallere uygunluk açısından ispat yükü mükellefe ait olsa da, aksini ispat yükümlülüğü idareye aittir ve gizli emsale dayanılarak yapılan bir tarhiyat itiraza kapalı olduğundan ispat ilkesi açısından eksik ve hatalıdır. Yargı aşamasında da bu konu mahkemece re’sen (kendiliğinden) araştırılması gerekirken, bazı durumlarda dikkate alınmayabildiği uygulamalara rastlanmakta olup söz konusu durum, Türk yargı sistemi ve bir alt kolu olan idari yargılamada da öteden beri kabul görmüş silahların eşitliği ve çelişmeli yargılama ilkeleriyle de ters düşmektedir. Diğer deyişle mükellefler, söz konusu bilgilere ulaşamayacağından, savunma, karşı tez üretme, farklılıkları açıklama hakları kısmen elinden alınmakta, ayrıca İdare tarafından emsal kullanımı sırasında yapılabilecek tüm eksik ve hataların da sorgulanmasının önü kapanmaktadır ve bu şekliyle deyim yerindeyse uygulamada İdare’ye bir çeşit üst yargı mercii yetkisi tahsis edilmiş olmaktadır. 

Benzer bir durumda mükellef kurum temsilcisi, gizli emsallere ilişkin daha detaylı bilgiyi anonim olarak olsa dahi inceleme elemanından talep etmeli ve en önemlisi söz konusu talebin ve bilgi sunulmadığı durumda konuya ilişkin itirazının inceleme tutanağına geçirilmesini istemeli ve sağlamalıdır.

Sunulan Bilgi ve Belgelerin İnceleme Elemanı Tarafından İncelenmemesi ya da Eksik İncelenmesi

Son dönemdeki incelemelerde sıklıkla iki usul takip edilmektedir. Bunlardan ilki, inceleme elemanının doğrudan ve yalnızca TF raporlarını alarak inceleme raporlarını düzenlemeleri; diğeri ise, mükellefin TF raporu istense dahi çoğu söz konusu rapor dışındaki verilere dayanılarak inceleme raporu düzenlenmesidir.

Bilindiği üzere, büyük mükellefler yurt içi ve yurt dışı tüm ilişkili işlemlerini, diğer mükellefler ise yalnızca yurt dışı ilişkili taraflarla olan işlemlerini her yıl TF raporu hazırlayarak belgelemekle yükümlüdürler. Söz konusu raporlar belge yükümlülüğün yalnızca bir boyutu olup tek başına TF raporuna dayanılarak bir inceleme yerine göre eksik ya da hatalı olabilmektedir. Örneğin, TF raporuna ilave olarak grup hakkında daha detaylı bilgi veren ve bu sayede bazı durumlarda daha geniş bakış açısı sağlayan grup i) TF politikaları ana dokümanı (Masterfile), ii) strateji değişikliklerine paralel olarak yerel TF politikasının değişimini de gösterebilen diğer yıllar TF raporları ve iii) mükellef temsilcisinin yaptığı diğer tamamlayıcı açıklamalar da inceleme sırasında dikkate alınmalıdır. Aksi durumda; incelemenin amacı, araştırmanın eksik olabilmesi nedeniyle Vergi Usul Kanunu m. 134’te de belirtildiği gibi “Vergi incelemesinden maksat, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamaktır” hükmünden sapabilecektir.

Özel durumların gösterilebildiği söz konusu ilave bilgi ve belgeler sunulmasına rağmen bunlar dikkate alınmaksızın düzenlenen inceleme raporları eksik ve/veya hatalı olabilmektedir. Bu nedenle aynı şekilde söz konusu bilgi ve belgelerin ibraz edildiği- varsa- bunların dayanak oluşturduğu itiraz ve özel duruma ilişkin açıklamalar da açık bir şekilde inceleme tutanağına kaydettirilmelidir. 

Genel Olarak Mükellef Hakları

Yukarıda bahsi geçen konulara, son zamanlarda en çok karşılaşılan konular olmaları nedeniyle yer verilmiş olup; özellikle mükellef tarafından itirazların, şerhlerin ve ilave bilgi ve belgelerin tutanaklara kaydedilmelerini isteme hakkı üzerinde durulmuştur. Bu hak, daha sonra kullanılabilecek uzlaşma ve dava hakları açısından son derece önemli olup, söz konusu incelemede karşılaşılan durum ve uygulamaların kayıtlı bir şekilde tespit edilmesi açısından ispat için delil niteliğinde olacaktır. Bunun yanı sıra mükelleflerin sahip olduğu tüm genel hak ve yükümlülükler özet bir şekilde Gelir İdaresi Başkanlığınca yayımlanmakta olup, Vergi İnceleme sırasındaki haklar ayrı bir başlık altında gösterilmiştir*. Uzlaşma ve dava hakkı başta olmak üzere bazı hakların kullanımında süre kısıtlamaları olup bu süreler konusunda özellikle dikkatli olunması gerektiğini hatırlatmak isteriz. 

*(Bkz: http://www.gib.gov.tr/fileadmin/beyannamerehberi/mukellefinhakveodevleri2014.pdf)

http://www.kpmgvergi.com/Blog/Pages/FullBlog.aspx?article=255

--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti. / www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.