Skip to content

Narrow screen resolution Wide screen resolution Auto adjust screen size Increase font size Decrease font size Default font size default color brick color green color
NAYLON FATURA KULLANMA SUÇUNDA KASIT UNSURU VE İSPAT KÜLFETİ Yazdır e-Posta
15 Mart 2012

Image

Vergi kanunlarındaki en ağır yaptırımlar, Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) 359. maddesinde yer alan kaçakçılık suçları için öngörülmüştür. Maddede belirtilen fiillerle vergi ziyaına (kaybına) neden olan kişiler hakkında, hem 3 kat vergi ziyaı cezası uygulanmakta hem de 18 aydan 5 yıla kadar hapis cezası istemiyle asliye ceza mahkemesi nezdinde ceza yargılaması yapılmaktadır.

I- GİRİŞ

Söz konusu vergi kaçakçılığı suçlarından en yaygın biçimde görüleni ise “sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı (SMİY) belge düzenleme ve kullanma”dır.

Makalemizde, vergi kaçakçılığı suçlarından SMİY belge düzenleme ve kullanmanın sıkça rastlanılan bir türü olan SMİY fatura (naylon fatura)(1) kullanma suçunda, 1 kat veya 3 kat vergi ziyaı cezası kesilmesi ve hapis cezasına hükmedilmesi bakımından, “bilerek” kullanmanın yani “kasıt” unsurunun varlığının gerekliliği ile bu konudaki ispat külfeti ele alınacaktır.

II- SAHTE FATURA İLE MUHTEVİYATI İTİBARİYLE YANILTICI FATURA AYIRIMI

Her ne kadar düzenleme ve kullanma bakımından her ikisinin idari yaptırımı aynı olsa da (3 kat vergi ziyaı cezası) sahte fatura ile muhteviyatı (içeriği-kapsamı)itibariyle yanıltıcı fatura, nitelik ve düzenlenme/kullanılma halinde uygulanacak hapis cezası açısından birbirinden farklıdır.

A- SAHTE FATURA

VUK’un 359/b maddesinde, “sahte belge”, gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge olarak tanımlanmıştır.

Tanımdan da açıkça anlaşılacağı üzere, sahte belge ve özelinde sahte fatura nitelendirmesi yapılabilmesi için ortada vergiyi doğuracak gerçek bir işlemin “hiç olmaması” gerekmektedir.

Bu durumda, bir faturada belirtilen mal alım-satımı veya hizmet sunumu, kısmen dahi olsa gerçekse artık sahte belgeden söz etmek mümkün değildir.

B- MUHTEVİYATI İTİBARİYLE YANILTICI FATURA

VUK’un 359/a maddesinde yer alan tanıma göre; gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge “muhteviyatı itibariyle yanıltıcı (MİY) belge”dir.

Yanlış uygulamaların ortaya çıkması ihtimaline karşılık Maliye Bakanlığı, VUK’daki bu tanıma ek olarak, 84 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nde(2) şu şekilde bir açıklama yapılmıştır:

“- Mal veya hizmetin miktar veya değerini gerçeğinde az veya çok gösteren,

- Alıcı veya satıcısı, tarihi, seri numarası tahrif edilmiş,

- Mal tesliminin veya hizmet ifasının gerçek olduğu ancak belge düzenleme yetkisi bulunmayanlar tarafından düzenlenen veya adına belge düzenlenmesi gereken kişi yerine başkası adına düzenlenmiş belgeler (bu belge kullanıcı açısından muhteviyatı itibariyle yanıltıcı, düzenleyen açısından sahte belge olarak kabul edilecektir) muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgelerdir.”

MİY fatura konusunda verilebilecek bir örneğe göre; (B) firması, (A) inşaat firmasına 50 ton inşaat malzemesi satmış ancak faturayı 100 ton olarak düzenlemiştir.

Yapılan incelemede bu husus tespit edilirse inşaat malzemesini satan (B) firması hakkında MİY fatura düzenleme, faturayı alan (A) firması hakkında ise MİY fatura kullanma yönünden işlem yapılacaktır(3).

III- SAHTE VEYA MUHTEVİYATI İTİBARİYLE YANILTICI FATURA KULLANMA SUÇUNDA KASIT UNSURU

Yukarıda da açıklandığı üzere, sahte fatura ile MİY fatura arasında hürriyeti bağlayıcı ceza bağlamında bir ayırım öngörülmüştür. Ancak VUK’un 344. ve 359. maddelerinin lafzından, her iki belgenin düzenlenmesi ile kullanılmasının, hem vergi ziyaı cezası(4) hem de hapis cezası(5) bakımından aynı yaptırıma tâbi tutulduğu anlaşılmaktadır.

Kanun koyucunun iradesinin, düzenleme ile kullanma arasında fiilin ağırlığı bakımından bir fark bulunmadığı, aynı yaptırımla cezalandırılması gerektiği yönünde tecelli etmiş olması makuldür. Ancak SMİY fatura “düzenleme” suçunda kastın varlığını aramaya gerek olmadığı, düzenlemenin kastın karinesi(6) olduğu kabul edilebilirse de “kullanma” fiili açısından durumu ayrıca değerlendirmek gerekmektedir.

Zira faturayı kullanan kişi, bu faturayı, gerçek bir mal veya hizmet teslimi karşılığında almış, “bilmeden” kullanmış olabilir.

Bu noktada, konu hakkındaki vergi idaresinin yaklaşımı ve Danıştay’ın son kararları ile 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu’nun (TCK) genel hükümleri çerçevesindeki görüşümüz aşağıda yer almaktadır.

A- VERGİ İDARESİNİN YAKLAŞIMI

Maliye Bakanlığı’nın 306 Seri No.lu VUK Genel Tebliği’nde(7), SMİY belge kullanma suçunda, manevi unsur olan kastın bulunup bulunmamasına göre uygulanacak işleme ilişkin açıklamalar yapılmıştır(8).

Tebliğ’de, özetle, SMİY belge kullanıldığına dair tespit yapılırken kastın olup olmadığının araştırılması gerektiği belirtilmiştir. Vergi idaresinin görüşüne göre; araştırma ve inceleme neticesinde, somut olayda kastın olmadığı kanaatine varılması halinde, hapis cezası ve 3 kat vergi ziyaı cezası uygulanmasını gerektiren bir durum bulunmamaktadır. Ancak kasıt olmasa da yani mükellef SMİY belgeyi bilmeden kullansa dahi 1 kat vergi ziyaı cezası kesilmesi gerektiği, ayrıca ifade edilmiştir.

B- DANIŞTAY’IN YAKIN TARİHLİ KARARLARI

SMİY fatura kullanıldığı tespitiyle yapılan vergi ziyaı cezalı tarhiyatlara karşı açılan davalarda, kasıt unsurunun da değerlendirildiği Danıştay 9. Dairesi’nin son kararları şu şekildedir:

“Davacı tarafından katma değer vergisi indiriminde kullanılan ancak muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olduğu saptanan fatura bedellerinin büyük bir kısmı karşılığında davacı tarafından çek düzenlenmesi ve bu durumun da inceleme elemanına belirtilmesi nedeniyle davacı ihtilaflı faturalar karşılığında gerçekten mal aldığı, ancak muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olduğu saptanan bu faturaların bilmeden kullanıldığı sonuç ve kanaatine varıldığından, cezanın bir kata indirilmesi gerekirken, üç kat olarak onanmasında isabet görülmemiştir.”(9)(10)

Gerekçesinde 306 Seri No.lu VUK Genel Tebliği’ne de atıf yapılan işbu kararların, teorik anlamda, vergi idaresinin konuya yaklaşımı ile benzerlik taşıdığı anlaşılmaktadır. Ancak vergi idaresinin, aşağıda örneklerine yer verildiği şekilde, somut olayın tespitinde hukuka aykırı yöntemler benimsemesi ve bu bağlamda da ispat külfetini gereği gibi yerine getirmemesinden ötürü, kesilen vergi ziyaı cezası tamamen iptal edilmekte ya da en azından yukarıdaki kararlarda görüldüğü üzere 3 kattan 1 kata indirilebilmektedir.

C- GÖRÜŞÜMÜZ

1- Hapis Cezası ve 3 Kat Vergi Ziyaı Cezası Bakımından

SMİY fatura düzenlemek ve kullanmak gibi vergi kaçakçılığı suçlarının yer aldığı VUK’un 359. maddesi, ceza hükmü içeren bir maddedir.

Bu bakımdan 5237 sayılı TCK’nın 5. maddesindeki “Türk Ceza Kanunu’nun genel hükümlerinin özel ceza kanunları ve ceza içeren kanunlardaki suçlar hakkında da uygulanacağı” hükmü, VUK’un 359. maddesi yani vergi kaçakçılığı suçları için de geçerlidir(11).

Söz konusu genel hükümlerden TCK’nın 21. maddesi ise;

“Suçun oluşması kastın varlığına bağlıdır. Kast, suçun kanuni tanımındaki unsurların bilerek ve istenerek gerçekleştirilmesidir” şeklindedir.

Bu durumda vergi kaçakçılığı suçları da ancak “kasıt”la işlenebilir. Bu suçların taksirle işlenmesi dahi mümkün olmayıp SMİY olduğu iddia edilen belgenin bilmeden kullanılması kastı kaldırır(12). Kastın yani manevi unsurun yokluğunda, suçun unsurlarının hepsi bir arada gerçekleşmediğinden, cezalandırma da söz konusu olamayacaktır.

Dolayısıyla SMİY faturanın kullanılmasında da kastın varlığı suçun oluşması bakımından ön koşuldur.

Bir başka ifadeyle; kasıtla yani bilerek ve istenerek SMİY fatura kullanılması, hem ceza yargılamasında hapis cezasına hükmedilebilmesi hem de 3 kat vergi ziyaı cezasının yasal olabilmesi açısından şart olup kastın bulunmaması halinde söz konusu yaptırımların uygulanması hukuka ve kanuna aykırı olacaktır(13).

2- Bir Kat Vergi Ziyaı Cezası Bakımından

Vergi idaresi, aşağıda belirtilen zincirleme tarhiyat yöntemi ve benzeri uygulamalarla VUK’un 359. maddesini hukuki dayanak edinerek vergi ziyaı cezalı tarhiyat yapmaktadır.

Söz konusu tarhiyatların mesnedi olan vergi inceleme raporlarının bazılarında, SMİY fatura kullanma suçu bakımından kasıt unsurunun var olmadığı, doğrudan ve lafzen ifade edilebildiği gibi; mal veya hizmet alışverişinin gerçeği yansıttığı, bu alışverişe ilişkin ödemelerin belirtilen meblağlarda ve özellikle banka kanalından yapıldığı vb. tespitlerle dolaylı olarak da kabul edilebilmektedir.

Vergi inceleme raporunda ya da mahkeme nezdinde bu şekilde SMİY olduğu iddia edilen faturanın bilmeden kullanıldığına, mal veya hizmet alışverişinin gerçeği yansıttığına dair tespitler yapılmasına rağmen, hapis cezası ve 3 kat vergi ziyaı cezası uygulanması mümkün olmadığı gibi 1 kat vergi ziyaı cezası kesilmesi de mümkün değildir.

Burada, kastın olmadığı kabul edildiğinden, 1 kat vergi ziyaı cezası kesilmesi işleminin VUK’un 344/2 ve dolayısıyla 359. maddesine dayandırılması imkanı bulunmamaktadır.

SMİY fatura kullanıldığı yönünde yani VUK’un 344/2 ve 359. maddesine göre yapılan tespitlerden ibaret bir vergi inceleme raporunun sonuç bölümünde, mükellefe, VUK’un 344/1. maddesinde göre 1 kat vergi ziyaı cezası kesilmesi doğrultusundaki idari işlem ise “sebep yönünden hukuka aykırı”(14) olarak kabul edilmelidir.

Bir başka deyişle, idareyi, mükellef hakkında vergi ziyaı cezası kesme işlemine götüren olay, SMİY fatura kullanma suçuysa; kastın varlığı, idarenin üzerine düşen ispat külfeti yerine getirilerek somut bir biçimde ortaya konmalı ve 3 kat vergi ziyaı cezası kesilmelidir.

Başlangıçta VUK’un 3 kat vergi ziyaı cezası kesilmesini gerektiren 344/2 ve dolayısıyla 359. maddesinden yola çıkılmasına karşın, kastın bulunmadığı hatta mal veya hizmet alışverişinin gerçeği yansıttığı idare tarafından dahi kabul edildiği diğer durumda ise sonuçta VUK’un 344/1. maddesine göre 1 kat vergi ziyaı cezası kesilerek bir bakıma “ara çözüm” getirilmesi hukuka ve kanuna aykırıdır.

SMİY olduğu iddia edilen fatura vergi doğuran olay bakımından miktar ve mahiyet itibariyle gerçeği yansıtıyorsa, vergi kaybı (ziyaı) da söz konusu olamayacağından, vergi ziyaı cezası hiç kesilmemelidir. Aksi bir uygulama, hem vergi hem de ceza hukuku bakımından “Kanunilik İlkesi”ne aykırılık oluşturacaktır.

Özetle, VUK’un sistematiği, ceza hukuku ve idare hukukunun genel ilkeleri çerçevesinde, SMİY fatura kullandığı gerekçesiyle nezdinde inceleme yapılan bir mükellef hakkında;

- Ya VUK’un 3. ve 134. maddelerinin gereği gibi uygulanması suretiyle kastın varlığı da ortaya konularak 3 kat vergi ziyaı cezası kesilmeli,

- Ya da kullanılan faturanın gerçeği yansıtmadığı hakkında somut delillere dayalı tespit yapılamıyorsa hiç vergi ziyaı cezası kesilmemelidir.

Zira kusur-ağır kusur ayırımı artık vergi ve ceza hukukumuzda yer almamaktadır. Derecelendirilmesi mümkün olmayan kastın varlığı halinde suçun manevi unsuru oluşmakta, yokluğu halinde ise suç oluşmamaktadır. Hukukumuzda, ikisinin arası bir duruma yer verilmemiştir.

Bu kapsamda, “kasıt ispatlanamadıysa 3 kattan vazgeçilerek 1 kat vergi ziyaı cezası uygulanır” şeklindeki bir ara çözümün hukuki dayanağı bulunmamaktadır.

3- Hukuka Uygun Olmayan “Ara Çözüm”ün Mükellef ve Vergi İdaresi Tarafından Kabul Edilmesinin Muhtemel Nedeni

Hukuka ve kanuna uyarlılığı bulunmayan bu ara çözümün, hem mükellef hem de vergi idaresi tarafından kabul edilebilir karşılanmasının nedeni; kesilen 1 kat vergi ziyaı cezasının “uzlaşma” kapsamına girmesi olabilir.

Vergi idaresi, ciddi anlamda somut olayı irdeleyerek kastın varlığını kanıtlayabilirse 3 kat vergi ziyaı cezası kesecek ve “vergi suçu raporu” vasıtasıyla savcılığa suç duyurunda bulunacaktır. Ancak uzlaşma kapsamına girmeyen bu durumda; mükellefin, 1 kat vergi ziyaı cezalı tarhiyatın iki misline isabet eden vergi ve ceza toplamını ödeme gücü ve isteği azalacaktır. Ayrıca ceza yargılaması ile birlikte vergi mahkemesinde de dava açılarak uzun, zor ve yorucu bir sürece girilecektir.

Diğer taraftan, kastın varlığı kanıtlanamazsa hiç tarhiyat yapılmayacağı ve ceza kesilemeyeceği için, vergi idaresi, en azından uzlaşma yoluyla indirilerek tahsil edilmesi muhtemel görülen 1 kat vergi ziyaı cezalı tarhiyata yönelmektedir.

Mükellef açısından ise 3 kat vergi ziyaı cezalı tarhiyatla birlikte hapis cezasıyla yargılanma sürecinin uzun ve zorlu oluşu, dava ve avukat masrafları ve özellikle ticari hayatının durma noktasına gelme ihtimali değerlendirilerek; hukuka uyarlılığı bulunmayan ancak uzlaşma yoluyla indirilme imkanı olan 1 kat vergi ziyaı cezalı tarhiyat daha kabul edilebilir olarak karşılanabilmektedir.

IV- VERGİ İDARESİNİN SAHTE VE MUHTEVİYATI İTİBARİYLE YANILTICI (SMİY) FATURA KULLANMA TESPİTİNDE KULLANDIĞI ZİNCİRLEME TARHİYAT YÖNTEMİ VE İSPAT KÜLFETİNİN GEREĞİ GİBİ YERİNE GETİRİLEMEMESİ

SMİY belge, gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri tarafından, gider veya maliyetleri artırma ve bu yolla vergi matrahını azaltma amacıyla kullanılmaktadır. Ayrıca, mal veya hizmet tedarik edilen kişinin belge vermemesi dolayısıyla, gider veya maliyetleri belgelendirebilme ihtiyacından dolayı da SMİY belge kullanıldığı bilinmektedir(1).

Diğer taraftan, SMİY fatura kullanılmasının en sık karşılaşılan nedeni, katma değer vergisi (KDV) bakımından ortaya çıkmakta olup bu yöntemle haksız KDV iadesi ve indirimi sağlanmaktadır(2).

Vergi İdaresi de başlıca görevlerinden biri olan vergi kayıp ve kaçağını önlemek için çeşitli tedbirler almakta, yukarıda belirtilen nedenlerle SMİY belge kullanarak vergi ziyaına neden olduğundan şüphe duyulan mükellefler nezdinde incelemeler yapmaktadır. Ancak aşağıda örneklendirildiği üzere, bu incelemelerde VUK’un 3/B(3) ve 134.(4) maddelerine uygun yöntemlerin kullanıldığını, kasıt unsurunun varlığının hukuka ve Kanun’a uygun bir biçimde ispat edildiğini söylemek pek mümkün değildir.

Herhangi bir mükellef nezdindeki ilk SMİY fatura tespitinden sonra özellikle KDV bakımından (yansıtılan bir vergi türü olması nedeniyle), muhtemelen o mükellefin iş yaptığı tüm mükellefleri kapsayacak başka incelemelere neden olan ve adeta bitmeyen bir zincir gibi devam edip giden “zincirleme tarhiyat yöntemi”ni,şu şekilde bir örnekle açıklamak mümkündür:

Düzenlediği bazı faturaların SMİY (naylon) olduğu iddia edilen (A) şirketi hakkında inceleme yapılmaktadır.

- İncelemede, şirket tarafından düzenlenmiş olan SMİY fatura tespit edilmesi halinde, o faturaların yanında, şirketin düzenlediği diğer faturalar da SMİY olarak kabul edilmektedir.

- Böylece, haklarında “Vergi Tekniği İnceleme Raporu” düzenlenen(A) şirketi ve yetkilileri, SMİY fatura düzenlemekten dolayı idari ve adli cezaya muhatap olmaktadırlar.

- Ancak cezalar yalnızca bu şirket ve yetkilileri hakkında uygulanmamaktadır. (A) şirketinin fatura düzenlediği şirketler de vergi incelemesine alınmaktadır.

- Bu kapsamda, (A) şirketi hakkındaki teknik raporda belirtilen, (A) şirketinin adlarına fatura düzenlediği şirketler hakkında da “Vergi İnceleme Raporu” düzenlenerek vergi ziyaı cezalı tarhiyat yapılmaktadır.

- Örneğin (A) şirketinden fatura almış olan (B) şirketi hakkında düzenlenen inceleme raporunda, vergi idaresinin kendi kendini tekzip etmesi de düşünülemeyeceğinden, “(A) şirketi bazı faturaları SMİY olarak düzenlemiş, (B) şirketi de bu şirketten fatura almıştır. O halde (B) şirketi SMİY fatura kullanmıştır” şeklinde bir yaklaşımla (B) şirketine de SMİY fatura kullanmaktan dolayı aynı yaptırımlar uygulanmaktadır.

- (B) şirketi hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda, şirketin mal veya hizmet alışverişleri, emtia ve ödemeler dengesi somut verilerle desteklenerek ayrıca incelenmemekte, çoğunlukla (A) şirketi hakkında düzenlenen teknik rapora yapılan atıfla yetinilmektedir.

- (A) şirketinin düzenlediği faturaların tümünün SMİY olmayabileceği, (B) şirketinin bu şirketten aldığı faturaların mahiyet ve miktar itibariyle gerçek bir mal veya hizmet alımına dayanıp dayanmadığı değerlendirilmemektedir.

Sonuçta, bu rutinleşmiş zincirleme uygulama, mükellefleri sıkıntı içine sokmakta ve ticari hayatın olağan akışını ciddi anlamda sekteye uğratmaktadır(5).

Görüldüğü üzere, SMİY fatura düzenlediği iddia olunan mükellef ile bu faturayı kullanan, olay örgüsünün devamında incelemeye muhatap olan mükellef arasındaki ilişki, VUK’un 3/B maddesine uygun bir biçimde ayrıca irdelenmeyerek, sadece atıfla yetinilmektedir. Bu durum da yalnızca teknik rapora atıf yapılarak yazılan inceleme raporunu ve dolayısıyla vergi ziyaı cezası kesilmesi işlemini hukuki açıdan sakatlamaktadır.

Zira komisyon karşılığı fatura düzenlediği tespit edilen bir mükellefin dahi kestiği bütün faturaların bu kapsamda olup olmadığının, söz konusu faturaya bağlı mal hareketini belgeleyen sevk irsaliyesinin bulunup bulunmadığının, para hareketini belgeleyen çek veya banka dekontu gibi belgelerin olup olmadığının ve en önemlisi envanter kayıtlarının, mal veya hizmetin akıbetinin ayrıca incelenmesi gerekmektedir(6).

Nitekim sözü edilen şekilde yapılan vergi ziyaı cezalı KDV tarhiyatlarına karşı yargı yoluna başvurulması neticesinde, Danıştay’ın son yıllarda vermiş olduğu kararlar, mükellef lehine ve dava konusu idari işlemin iptali doğrultusundadır.

Danıştay 4. Dairesi’nin bu yöndeki yakın tarihli kararlarında;

“a- SMİY fatura düzenlediği iddiasıyla, hakkında vergi tekniği raporu düzenlenen şirketler hakkında ne gibi işlemler yapıldığı,

b- Haklarında, komisyon geliri elde etmekten dolayı tarhiyat yapılıp yapılmadığı,

c- Yapılmış ise sonucunun ne olduğu,

d- Bu raporlarla ilgili yargı kararının bulunup bulunmadığı,

e- SMİY fatura düzenlediği iddia edilen şirketlerin mükellefiyetinin, idarece terkin edilip edilmediği,

f- Edilmiş ise dava konusu yapılıp yapılmadığı,

g- Fatura düzenlenen dönemde, düzenleyen firmanın KDV beyannamesi verip vermediği,

h- KDV tarhiyatı yapılmış ise bu konuda yargı kararının bulunup bulunmadığı hususlarının araştırılıp ona göre karar verilmesi gerektiği”(7)belirtilmiş,

“Sadece faturayı düzenleyen şirketler hakkında düzenlenen vergi inceleme raporlarına dayalı olarak, faturaların tamamının sahte olduğu görüşüne varılamayacağı”(8)

“Alış faturalarının büyük bir bölümünün müşteri çekleriyle veya internet üzerinden banka havalesiyle yapılmış olmasının, KDV indiriminde kullanılan faturaların gerçek mal alışlarına ilişkin olduğunu gösterdiği”(9)açıkça hüküm altına alınmıştır.

Danıştay 9. Dairesi’nin yakın tarihli son kararları da aynı doğrultuda olup söz konusu kararlardan bazıları, özetle şu şekildedir:

“Fatura alınan şirket hakkında yapılan tespitlere göre, şirketin sahte fatura düzenlediği konusunda kuşkular bulunsa da, söz konusu şirketin düzenlediği tüm faturaların sahte olduğu şeklinde bir genelleme yapılması mümkün olmayıp, anılan şirketin KDV indirimi kabul edilmeyen şirket adına düzenlediği faturaların sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olduğu hususunun açık ve somut bir şekilde ortaya konulması gerekmektedir.”(10)

“Davacı tarafından ...’a yapılan toplam ödemenin %79’unun, ...’a yapılan ödemelerin ise % 36’sının bankalar aracılığıyla yapıldığı tespit edildiğinden, davacının fatura içeriği emtiaları gerçekten adı geçen kişilerden aldığı ve katma değer vergisini ödediği sonucuna ulaşılmış olup bu durumun aksi davalı idarece ispat edilmesi gerektiğinden ve ispat yükü kendisine düşen idare ise bu yönde bir kanıt sunmadığından, mahkemece tarhiyatın kaldırılması gerekirken aksi yönde verilen kararda hukuka uyarlık bulunmamaktadır.”(11)

Danıştay kararlarındaki kriterlerin somut olayda bulunup bulunmadığı değerlendirilmeden yapılan tarhiyat ve kesilen vergi ziyaı cezası, ispat külfeti kendisinde olan vergi idaresinin, bu külfeti yerine getirmediği anlamına gelmektedir. VUK’un 3/B maddesi kapsamında, bu şekilde bir uygulamanın vergi hukukuna uygunluğundan söz etmek mümkün değildir.

V- SONUÇ

Vergi idaresince re’sen tarhiyat yapılabilmesi ve vergi ziyaı cezası kesilebilmesi için; mutlaka somut durumun VUK’un 3/B ve 134. maddelerine göre, yukarıda özetlerine yer verilen Danıştay kararlarında belirtilen kriterler çerçevesinde değerlendirilmesi gerekmektedir. Vergi idaresinin, üzerine düşen ispat külfetinin hukuka ve kanuna uygun bir biçimde yerine getirdiğinden, ancak bu durumda söz edilebilir.

SMİY fatura kullanma suçu bakımından, söz konusu ispat külfetinin yerine getirilmesi esnasında, kasıt unsurunun varlığının da araştırılması gerekmektedir. Yalnızca suçun manevi unsurunu oluşturan kastın varlığının tespiti halinde (suçun diğer unsurları da mevcutsa), 3 kat vergi ziyaı cezası kesilmesi ve hapis cezasıyla yargılanma mümkündür.

Kasıt; derecelendirilebilen, ağır veya hafif hali bulunan bir unsur değildir. Bu nedenle, kastın bulunduğuna ilişkin ispat külfeti yerine getirilemiyor yani faturanın gerçeği yansıtmadığı hakkında somut delillere dayalı tespit yapılamıyorsa hiç vergi ziyaı cezası kesilmemelidir.

Vergi ziyaının olduğu dahi ispat edilemeyen böyle bir durumda, uzlaşma kapsamına girdiği de düşünülerek, kanuni dayanağı bulunmayan bir biçimde (adeta vergi idaresince cezada indirim(12) sağlanarak) 1 kat vergi ziyaı cezası kesilmesi; kastın var olmaması nedeniyle ceza hukukuna, idari işlemin sebep yönünden sakatlığı nedeniyle de idare hukukuna aykırıdır.

Av. Y. Burak ASLANPINAR

*          Avukat

Yaklaşım

(1)         Türk Dil Kurumu Sözlüğü’nde; “faturası olmayan bir mal için alıcıya verilen veya birini harcama yapmış gibi göstermek amacıyla yasa dışı olarak düzenlenen faturanın halk arasındaki adı” olarak tanımlanan naylon fatura, hem sahte faturayı hem de muhteviyatı itibariyle yanıltıcı faturayı kapsayacak şekilde kullanılmaktadır (Şükrü KIZILOT-Zuhal KIZILOT, Vergi, Ticaret, ve Ceza Hukuku Yönünden Kaçakçılık Suçları ve Naylon Fatura İhtilafları, 4. Baskı, Yaklaşım Yayıncılık, Ankara 2011 s. 235; M. Süha AKGÜNER-Mahmut SEKDUR, Vergi Hukukunda Naylon Fatura, Tekağaç Eylül Yayıncılık, Ankara, 2004, s. 11).
(2)         23.11.2001 tarih ve 24592 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
(3)         KIZILOT- KIZILOT, age, s. 557.
(4)         VUK’un md. 344/2’ye göre; vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu ceza (verg ziyaı cezası) üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanır.
(5)         VUK md. 359/a-2’ye göre; muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar hakkında on sekiz aydan üç yıla kadar hapis cezasına hükmolunur.
             VUK md. 359/b’ye göre ise vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır.
(6)         Karine: Aksi ispatlanana kadar kabul edilen durum.
(7)         18.06.2002 tarih ve 24789 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
(8)         306 Seri No.lu VUK Genel Tebliği’nin ilgili kısmı şu şekildedir:
             “Yapılan incelemelerde sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgelerin bilerek, isteyerek kullanılıp kullanılmadığının vergi incelemesine yetkili olanlarca değerlendirilmesi ve bu belgeleri bilerek kullandığı sonucuna varılan mükellefler için vergi suçu raporları düzenlenmesi, haklarında cumhuriyet savcılıklarına suç duyurularında bulunulması ile bu belgelerin kullanılması sonucu vergi ziyaına da sebebiyet verilmiş olması halinde 344. maddenin üçüncü fıkrası uyarınca (Tebliğ, VUK’un 344. maddesinin 5728 sayılı Kanun ile değişmeden önceki haline göre hazırlanmış olup buradaki ifadenin, maddenin yürürlükteki 2. fıkrasına işaret ettiği kabul edilmelidir) üç kat vergi ziyaı cezası kesilmesi gerekmektedir.
             Ancak, sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgelerin bilerek kullanılıp kullanılmadığının araştırılmasında bu belgeleri bilmeden kullandığı sonucuna varılan mükellefler adına vergi suçu raporları düzenlenmemesi ve haklarında cumhuriyet savcılıklarına suç duyurularında bulunulmaması icap etmektedir. Ayrıca, bu belgeleri kullanmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet verilmiş olması halinde bu mükellefler adına 344. maddenin ikinci fıkrası (VUK’un 344. maddesinin, 5728 sayılı Kanun ile değişik 1. fıkrasına işaret edildiği kabul edilmelidir) uyarınca vergi ziyaı cezası kesilmesi gerekmektedir.”
(9)         Dn. 9. D.’nin, 27.01.2010 tarih ve E.2009/1991, K.2010/267 sayılı Kararı’nın tam metni için bkz. Yaklaşım, Sayı: 214, Ekim 2010.
(10)       Dn. 9. D.’nin, 27.01.2010 tarih ve E.2009/2070, K.2010/269 sayılı Kararı’nın tam metni için bkz. Yaklaşım, Sayı: 210, Haziran 2010.
(11)       5237 sayılı TCK’nın 5. maddesinin gerekçesinde; “diğer kanun­larda sadece özel suç tanımlarına yer verilmesi ve bu suçlarla ilgili yaptı­rımların belirlenmesi ile yetinilmelidir. Buna karşılık, suç ve yaptırımlarla ilgili olarak bu kanunda belirlenen genel ilkelerin, özel kanunlarda tanımla­nan suçlar açısından da uygulanmasının temin edilmesi gerekmektedir” ifadeleri kullanılarak, “aksi yöndeki düzenlemelerin hukuk devleti ve eşitlik ilkelerine aykırılık oluştur­acağı” açıkça belirtilmiştir.
(12)       Nuri OK-Ahmet GÜNDEL, Açıklamalı-İçtihatlı Ceza Mahkemelerinin Görevine Giren Vergi Kaçakçılığı Suçları, Seçkin Yayıncılık, Ankara 2002, s. 227 ve s. 317.
(13)       Y. Burak ASLANPINAR, “Bilerek Sahte Fatura Kullanma(ma)-II”, Hürses, 11.09.2009.
(14)       İdari işlemin, sebep (neden) yönünden hukuka aykırılığı ve iptal edilebilirliği hakkında ayrıntılı bilgi için bkz. Metin GÜNDAY, İdare Hukuku, 6. Baskı, İmaj Yayıncılık, Ankara 2002, s. 138-143; A. Şeref GÖZÜBÜYÜK-Turgut TAN, İdare Hukuku Cilt: II İdari Yargılama Hukuku, Turhan Kitabevi, Ankara 1999, s. 472-489; A. Şeref GÖZÜBÜYÜK, Yönetsel Yargı, 17. Baskı, Turhan Kitabevi, Ankara 2002, s. 222-230; Celal KARARVELİOĞLU, İdari Yargılama Usulü Kanunu, 3. Baskı, Top-Kar Matbaacılık, Trabzon 1997, s. 64-72.

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------

(1)         A. Bumin DOĞRUSÖZ, “Sahte Belge Kullanımı: Riskler ve Alternatifler”, Yaklaşım, Ekim 2008, Sayı: 190, s. 34.
(2)         KIZILOT- KIZILOT, age, s. 54.
(3)         VUK md. 3/B’ye göre; “İspat: Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya, ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır.
             … İktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa aittir.”
            Bu hüküm, vergi idaresine; somut maddi olay olarak vergiyi doğuran olay ve hukuki durumun nitelenmesinde, sadece dış görünümlerin, hukuki biçim ve isimlerin değil, aynı zamanda bunların içeriklerinin dikkate alınması şeklinde geniş bir yetki ve olanak da sağlamaktadır (Mustafa AKKAYA, Vergi Hukukunda Ekonomik Yaklaşım, Turhan Kitabevi, Ankara 2002, s. 80-81).
(4)         VUK md. 134’e göre; “Vergi incelemesinden maksat, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak tespit etmek ve sağlamaktır.”
(5)         Y. Burak ASLANPINAR, “Bilerek Sahte Fatura Kullanma(ma)-I”, Hürses, 10.09.2009
(6)         A. Bumin DOĞRUSÖZ, “Sahte Belge Kullanma Suçlaması”, Referans, 15.04.2010.
(7)         Dn. 4. D.’nin, 26.04.2007 tarih ve E.2006/1742, K.2007/1408 sayılı Kararı’nın tam metni için bkz. Yaklaşım, Sayı: 178, Ekim 2007.
(8)         Dn. 4. D.’nin 15.04.2009 tarih ve E.2008/6038, K.2009/1973 sayılı Kararı’nın tam metni için bkz. Yaklaşım, Sayı: 204, Aralık 2009.
(9)         Dn. 4. D.’nin 15.04.2009 tarih ve E.2008/8784, K.2009/1974 sayılı Kararı’nın tam metni için bkz. Yaklaşım, Sayı: 204, Aralık 2009.
(10)       Dn. 9. D.’nin, 20.01.2010 tarih ve E.2008/3402, K.2010/84 sayılı Kararı’nın tam metni için bkz. Yaklaşım, Sayı: 210, Haziran 2010.
              Yine Dn. 9. D.’nin 16.04.2009 tarih ve E.2008/3445, K.2009/1801 sayılı;  18.12.2009 tarih ve E.2008/1565, K.2009/4934 sayılı Kararları da aynı yöndedir.
(11)       Dn. 9. D.’nin, 30.06.2009 tarih ve E.2008/2274, K.2009/3773 sayılı Kararı’nın tam metni için bkz. Kazancı İçtihat Bilgi Bankası.

(12)       Kanun’da açıkça yer verilemeyen hallerde cezada indirim yapılması mümkün değildir. İdare, somut durumun, Kanun’daki tanımına karşılık gelen cezayı kesmek zorundadır. Bununla birlikte, kanun hükmündeki ceza kesilmesini gerektiren fiillerden hiçbiri somut durumda bulunmuyorsa, hiç ceza kesilmemesi gerekir. Takdir yetkisinin bulunmadığı bu halde, idarenin keyfi hareket etmesi mümkün değildir (İdarenin “uzlaşma”daki pazarlık yetkisi, idari işlemin tesisi yani ceza kesilmesi işleminden sonra, mükellefin başvurusuyla ortaya çıkmakta olup açıklanan cezada indirim konusuyla karıştırılmamalıdır)

---------------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.