193 sayılı GVK’nın 65. maddesinde mesleki kazanç “Her türlü serbest meslek faaliyetinden doÄŸan kazançlar serbest meslek kazancıdır” ÅŸeklinde tanımlanmış ve aynı maddede serbest meslek faaliyeti de “sermayeden ziyade ÅŸahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan iÅŸlerin iÅŸverene tabi olmaksızın ÅŸahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır” ÅŸeklinde ifade edilmiÅŸtir.

I- GÄ°RÄ°Åž

193 sayılı GVK’da yapılan bu düzenlemeler, esas olarak, gerçek kiÅŸiler için geçerli olmaktadır. Zira 193 sayılı GVK gerçek kiÅŸilerin gelirlerini vergilendirmektedir. Ancak 65. maddede sayılan özellikleri taşıyan bu faaliyetleri sadece gerçek kiÅŸiler deÄŸil tüzel kiÅŸiler de icra etmektedir. Mesleki faaliyet özelliÄŸi taşıyan hizmetleri icra eden ÅŸahıs ÅŸirketlerinin vergi uygulamaları karşısındaki durumuna ilerleyen bölümlerde yer verilmiÅŸtir.

II- TÜRK TÄ°CARET KANUNU AÇISINDAN ÅžAHIS ŞİRKETLERÄ°

6102 sayılı yeni TTK’nın 124. maddesinde ticaret ÅŸirketlerinin “Kolektif, komandit, anonim, limited ve kooperatif ÅŸirketlerinden” ibaret olduÄŸu açıkça ifade edilmiÅŸtir. Aynı maddenin devamında ise “Kolektif ile komandit ÅŸirketlerin” ÅŸahıs ÅŸirketi olduÄŸu; “anonim, limited ve sermayesi paylara bölünmüÅŸ komandit ÅŸirketlerin” ise sermaye ÅŸirketi olduÄŸu hüküm altına alınmıştır. 6102 sayılı yeni TTK’da ÅŸahıs ÅŸirketleri aÅŸağıdaki gibi tanımlanmıştır.

- Kolektif Åžirket: Ticari bir iÅŸletmeyi bir ticaret unvanı altında iÅŸletmek amacıyla gerçek kiÅŸiler arasında kurulan ve ortaklarından hiçbirinin sorumluluÄŸu ÅŸirket alacaklılarına karşı sınırlanmamış olan ÅŸirkettir (md. 211). Kolektif ÅŸirket ticaret siciline tescil ile tüzel kiÅŸilik kazanır. Kolektif ÅŸirketin ortakları tüzel kiÅŸilik olamaz. Yalnızca gerçek kiÅŸiler ortak olabilir ve ÅŸirketin borç ve taahhütlerinden dolayı bütün varlıklarıyla sorumludurlar. Kolektif ÅŸirketlerin ortak sayısı kanunla sınırlandırılmamıştır. Kolektif ÅŸirket ortaklarının sorumluluÄŸunun ÅŸirkete koydukları sermayeyle sınırlı olmaması nedeniyle sermayenin asgari sınırı da TTK’da belirlenmemiÅŸtir.

- Komandit Åžirket: Ticari bir iÅŸletmeyi bir ticaret unvanı altında iÅŸletmek amacıyla kurulan, ÅŸirket alacaklılarına karşı ortaklardan bir veya birkaçının sorumluluÄŸu sınırlandırılmamış ve diÄŸer ortak veya ortakların sorumluluÄŸu belirli bir sermaye ile sınırlandırılmış olan ÅŸirket komandit ÅŸirkettir. SorumluluÄŸu sınırlı olmayan ortaklara komandite, sorumluluÄŸu sınırlı olanlara komanditer denir. Komandite ortakların gerçek kiÅŸi olmaları gerekir. Tüzel kiÅŸiler ancak komanditer ortak olabilirler (md. 304). Komandit ÅŸirket ticaret siciline tescil ile tüzel kiÅŸilik kazanır.

III- ŞAHIS ŞİRKETLERİNİN VERGİ UYGULAMALARI KARŞISINDAKİ DURUMU

Adi komandit ve kolektif ÅŸirketlerin ayrı birer tüzel kiÅŸiliÄŸi bulunmasına karşın vergi mevzuatımız bu tüzel kiÅŸileri gelir ya da kurumlar vergisi mükellefi olarak kabul etmemiÅŸtir. Vergi mevzuatımız bu ÅŸahıs ÅŸirketlerinin ortaklarının gelir vergisi mükellefi olmasını öngörmüÅŸtür. Bu nedenle anılan ÅŸirketler geçici vergi mükellefi de deÄŸillerdir. Bu yönüyle Kolektif ÅŸirket ortaklarının ve adi komanditelerin kiÅŸisel teÅŸebbüs sahibi olan mükelleflerden farkı yoktur. DiÄŸer taraftan kolektif ve adi komandit ÅŸirketlerin gelir vergisi stopajı, KDV ve ÖTV gibi vergiler yönünden mükellefiyetleri bulunmaktadır.

A- ELDE EDÄ°LEN KAZANCIN TÜRÜ VE KAZANÇ TESPÄ°T YÖNTEMÄ°

Kolektif ÅŸirket ortakları ile adi komandit ÅŸirketlerin komandite ortaklarının ÅŸirketten paylarına düÅŸen kazanç, esas olarak, ticari kazanç sayılmaktadır (GVK md. 37). Öte yandan adi komandit ÅŸirketlerde (komandit ÅŸirket hangi faaliyetle uÄŸraşırsa uÄŸraÅŸsın) komanditer ortakların hisselerine isabet eden kazanç payları ise 193 sayılı GVK’nın 75/2. maddesinde “menkul sermaye iradı” olarak kabul edilmiÅŸtir.

Kolektif ÅŸirketler ve adi komandit ÅŸirketler zirai faaliyetle iÅŸtigal etseler dahi çiftçi sayılmazlar ve bu faaliyetlerden elde edilen kazanç yine ortakların “ÅŸahsi ticari kazancı” olarak kabul edilir.

Netice olarak, kolektif ÅŸirket ortakları ile adi komandit ÅŸirketlerin komandite ortakları söz konusu ÅŸirketlerden elde ettikleri kar paylarını yıllık gelir vergisi beyannamesi beyan etmektedirler. 193 sayılı GVK’nın 85. maddesinde kolektif ÅŸirket ortakları ile komanditelerin ÅŸirketlerin faaliyet ve tasfiye dönemlerinde (ÅŸirket zarar etmiÅŸ olsa dahi) yıllık gelir vergisi beyannamesi vermek zorunda olduklarına dair hüküm bulunmaktadır.

Kolektif ÅŸirket ortaklarıyla adi komandit ÅŸirketlerin komandite ortaklarına ÅŸirket kazancından düÅŸen payın ticari kazanç olarak kabul edilmesinin bir istisnası bulunmaktadır. 193 sayılı GVK’nın 65 ve 66. maddelerinde hüküm altına alınan bu düzenlemeye göre;

- Adi komandit ve kolektif ÅŸirketler tarafından yapılan serbest meslek faaliyeti neticesinde doÄŸan kazançlardan ortakların hisselerine isabet eden paylar ÅŸahsi serbest meslek kazancıdır ve

- Serbest meslek faaliyetinde bulunan kolektif şirketin ortakları ile adi komandit şirketlerin komandite ortakları serbest meslek erbabı sayılırlar.

Bununla birlikte adi komandit ÅŸirket serbest meslek faaliyetiyle uÄŸraÅŸsa bile komanditer ortağın hissesine (ÅŸirket kazancından) düÅŸen pay yine MSÄ° olarak vergilendirilecektir ve bu komanditer ortak serbest meslek erbabı sıfatı kazanamamaktadır.

Muhasebecilik faaliyetinde bulunmak üzere kolektif ÅŸirket kurmayı düÅŸünen bir mükellefin talebi üzerine Ä°stanbul Defterdarlığı’nca tanzim edilen bir Özelge’de aÅŸağıdaki hususlara yer verilmiÅŸtir.

“… Bu hükümlere göre her ne kadar Kolektif ÅŸirketlerin elde ettikleri kazançlar TTK’ya göre ticari kazanç olarak deÄŸerlendirilse de serbest meslek faaliyetini mutad meslek olarak ifa eden Kolektif ÅŸirketlerin ve ortaklarının elde ettikleri gelirler GVK’nın 66/3. maddesine göre serbest meslek kazancı olarak deÄŸerlendirilecektir. Dolayısıyla Kolektif ÅŸirket statüsü içinde yapılan müÅŸavirlik iÅŸi karşılığı saÄŸlanan kazanç kanun hükmü gereÄŸince ÅŸirket ve ortaklar açısından serbest meslek kazancı olup bu faaliyetleri dolayısıyla Kolektif ÅŸirkete yapılan ödemeler üzerinde 94. maddenin 2/b alt bendi uyarınca tevkifat yapılacaktır. Öte yandan mükellefler diledikleri takdirde ortağı bulundukları Kolektif ÅŸirketlerin müteselsilen sorumlu oldukları vergi borçlarına mahsuben iade talebinde bulunabileceklerdir. … Buna göre Kolektif ÅŸirket olarak yapacağınız müÅŸavirlik hizmeti karşılığında saÄŸlayacağınız kazanç ÅŸirket ve ortaklar açısından serbest meslek kazancı olduÄŸundan bu faaliyet dolayısıyla ÅŸirkete yapılacak ödemelerin serbest meslek makbuzu ile belgelendirilmesi gerekmektedir. Ayrıca ÅŸirketin bilanço esasına göre tutacağı defterlerin serbest meslek kazanç defteri yerine geçeceÄŸi tabiidir.”[1]

Bu açıklamalar ışığında kolektif ve adi komandit ÅŸirketlerin serbest meslek faaliyeti sonucunda elde ettikleri kazançlar -ticari kazanç deÄŸil- serbest meslek kazancı olmaktadır. Bu nedenle serbest meslek faaliyetinde bulunan anılan ÅŸirketlerce elde edilen kazançların “tahsil esasına” göre belirlenmesi gerekecektir. Söz konusu ÅŸahıs ÅŸirketleri her ne kadar bilanço esasına göre defter tutsa da kazançlarını tahsil esasına göre belirlediÄŸinden 213 sayılı VUK’da hüküm altına alınmış bulunan deÄŸersiz alacak ve ÅŸüpheli ticari alacak karşılığı uygulamalarından faydalanamayacaktır. Zira bu hükümler kazançlarını tahakkuk esasına göre belirleyen ticari ve zirai kazanç sahibi mükellefler için getirilmiÅŸ olan uygulamalardır.

B- TUTULACAK DEFTERLER

Serbest meslek faaliyetiyle uÄŸraÅŸan ve bu faaliyetlerinden doÄŸan kazançları serbest meslek kazancı olarak kabul edilen anılan ÅŸirketlerin normalde serbest meslek kazanç defteri tutmaları gerekir. Zira 213 sayılı VUK’un 210. maddesinde serbest meslek erbabının “kazanç defteri” tutmak zorunda olduÄŸu hüküm altına alınmıştır. Yine GVK’nın 67. maddesinde de “serbest meslek erbabı, mesleki kazançlarını VUK hükümlerine göre tuttukları serbest meslek kazanç defterine istinaden tespit ederler” hükmüne yer verilmiÅŸtir. Bu baÄŸlamda GVK’nın 66. maddesi uyarınca ortakları serbest meslek erbabı sayılan kolektif ve adi komandit ÅŸirketlerin, GVK’nın 67 ve VUK’un 210. maddeleri kapsamında, serbest meslek kazanç defteri tutması gerekmektedir. Ancak 213 sayılı VUK’un 177. maddesinde ticaret ÅŸirketlerinin 1. sınıf tüccar olduÄŸu ve aynı Kanun’un 182. maddesinde de 1. sınıf tüccarların “yevmiye, kebir ve envanter defteri” tutmak zorunda olduÄŸu hüküm altına alınmıştır. Bu durumda birer ticaret ÅŸirketi olan kolektif ve adi komandit ÅŸirketlerin “yevmiye, kebir ve envanter defteri” tutmaları bir diÄŸer yasal zorunluluk olmaktadır. Söz konusu yasal zorunluluklar, kolektif ve adi komandit ÅŸirketler serbest meslek faaliyetiyle uÄŸraÅŸtığında, bu ÅŸirketlerin aynı anda hem “serbest meslek kazanç defteri” hem de “yevmiye, kebir ve envanter defteri” tutmaları sonucunu doÄŸurmaktadır. Bu çeliÅŸkili duruma GVK’nın 67. maddesinde yapılan düzenleme ile açıklık getirilmiÅŸtir. Anılan maddede “Adi komandit ve Kolektif ÅŸirketler de mesleki kazançlarını serbest meslek kazanç defteri üzerinden tespit ederler. Bu ÅŸirketlerin bilanço esasına göre tuttukları defterler serbest meslek kazancı defteri yerine geçer” hükmüne yer verilmiÅŸtir. Buna göre serbest meslek faaliyetiyle uÄŸraÅŸan kolektif ve adi komandit ÅŸirketler bilanço esasına göre tutacakları defterleri üzerinden vergiye tabi serbest meslek kazançlarını tespit edeceklerdir.

Mesleki kazançlarını “kazanç defteri” üzerinden tespit eden serbest meslek erbaplarının azalan bakiyeler usulüne göre amortisman ayırmaları ve yenileme fonu uygulamasından yararlanmaları mümkün deÄŸildir. Ancak serbest meslek faaliyetinde bulunan kolektif ve adi komandit ÅŸirketler ise bilanço esasına göre defter tuttuklarından azalan bakiyeler usulünden ve yenileme fonu uygulamasından yararlanabilmektedirler.

C- DÜZENLENECEK BELGELER VE GELÄ°R VERGÄ°SÄ° KESÄ°NTÄ°SÄ°

213 sayılı VUK’un 236. maddesinde “Serbest meslek erbabı, mesleki faaliyetlerine iliÅŸkin her türlü tahsilâtı için iki nüsha serbest meslek makbuzu tanzim etmek ve bir nüshasını müÅŸteriye vermek, müÅŸteri de bu makbuzu istemek ve almak mecburiyetindedir.” düzenlemesine yer verilmiÅŸtir. Bu hüküm gereÄŸi serbest meslek faaliyetiyle uÄŸraÅŸan kolektif ve adi komandit ÅŸirketlerin tahsil ettikleri ücretler karşılığında serbest meslek makbuzu düzenlemesi gerekmektedir. 1. sınıf tüccar olmalarına karşın serbest meslek faaliyetiyle uÄŸraÅŸan ve bu nedenle ortakları serbest meslek erbabı sayılan anılan ÅŸirketlerin vermiÅŸ oldukları hizmetler karşılığında fatura deÄŸil de serbest meslek makbuzu düzenlemeleri yasal bir zorunluluk olmaktadır.

193 sayılı GVK’nın 94/1. maddesinin 2. bendinde “yaptıkları serbest meslek iÅŸleri dolayısıyla bu iÅŸleri icra edenlere yapılan ödemelerden %20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılır.” hükmüne yer verilmiÅŸtir. GVK’nın 65. maddesinin son fıkrası, yukarıda da belirtildiÄŸi üzere, kolektif ve adi komandit ÅŸirketlerin 65. maddenin 2. fıkrası kapsamına giren faaliyetlerini serbest meslek faaliyeti yani serbest meslek iÅŸi olarak kabul etmektedir. Bu nedenle kolektif ve adi komandit ÅŸirketlerin serbest makbuzu tanzim etmek suretiyle tahsil edecekleri ücretler üzerinden -ödemeyi yapanlarca- %20 oranında gelir vergisi kesintisi yapılması ÅŸart olmaktadır.

ÖrneÄŸin, gümrük müÅŸavirliÄŸi iÅŸiyle iÅŸtigal eden bir kolektif ÅŸirketin yapmış olduÄŸu bu iÅŸlerle ilgili müÅŸterilerine serbest meslek makbuzu kesmesi ve bu makbuzlar üzerinde gelir vergisi tevkifatı göstermesi gerekir. Yıl içinde gerçekleÅŸtirilen bu tevkifatlar ortakların gelir vergilerine mahsuben yapılmaktadır. Zira kolektif ÅŸirketin gelir vergisi mükellefiyeti söz konusu deÄŸildir. Bu baÄŸlamda ortakların yıllık gelir vergisi beyannamelerinde mahsup edemedikleri söz konusu tevkifat alacakları ortakların kendilerine ait alacaktır (ÅŸirketin deÄŸil). Bu itibarla yıl içinde yapılan tevkifatların ortakların yıllık gelir vergisi beyannamesinde mahsubundan sonra iade edilecek tutarın bulunması halinde bu tutarların ortakların ÅŸahıslarına ait vergi borçlarına mahsubu mümkün bulunmaktadır[2].

Serbest meslek faaliyetiyle uÄŸraÅŸan kolektif ve adi komandit ÅŸirketlerin bu faaliyetlerinin yanı sıra ticari faaliyetinin de bulunması halinde vergileme bakımından her iki kazanç unsurunun ayrı ayrı düÅŸünülmesi gerektiÄŸi Maliye Bakanlığı’nın Özelgesi’nde belirtilmiÅŸtir. Anılan Özelge’de genel olarak aÅŸağıdaki hususlara yer verilmiÅŸtir.

“… Buna göre herhangi bir ÅŸahıs ÅŸirketinin ticari faaliyetinin yanı sıra serbest meslek faaliyetinde de bulunması halinde vergileme bakımından her iki kazanç unsurunun ayrı ayrı düÅŸünülmesi icap eder. Yukarıda yapılan açıklamalardan anlaşılacağı üzere TTK’ya göre kurulan sermaye ÅŸirketleri dışındaki diÄŸer ÅŸirketler ticari faaliyetlerinden ayrı olarak iÅŸtigal ettiÄŸi proje hizmetleri için ayrıca 213 sayılı VUK’un 236. maddesi gereÄŸince serbest meslek makbuzu düzenlemesi gerekir.”[3]

DiÄŸer taraftan TTK hükümlerine göre kurulan sermaye ÅŸirketleri (anonim, limited, eshamlı komandit ÅŸirketleri) ile kooperatif ÅŸirketleri gelir vergisi dışında bırakılmıştır. Bu ÅŸirketlerin saÄŸladıkları kazançlar kurum kazancı olarak belirtilmiÅŸ ve kurumlar vergisine tabi tutulmuÅŸtur. Dolayısıyla bu sayılan ÅŸirketlerde vergileme ödevleri açısından vergi idaresince muhatap ÅŸirket tüzel kiÅŸiliÄŸidir. Sermaye ÅŸirketlerinde edilen kazançlar ortaklık tarafından “kurum kazancı” olarak beyan edilir. Buna göre sermaye ÅŸirketlerinin mesleki faaliyet niteliÄŸi taşıyan hizmetlerinden dolayı fatura düzenlemeleri gerekmektedir. ÖrneÄŸin, yeminli mali müÅŸavirlik hizmetini bir limited ÅŸirket vasıtasıyla sürdüren bir kuruma yapılan serbest meslek ödemeleri kurum kazancı olarak vergilendirileceÄŸinden bu ödemeler üzerinden ayrıca gelir vergisi tevkifatı yapılmaması gerekmektedir. Bu durumda 1. sınıf tüccar sayılan sermaye ÅŸirketleri, serbest meslek hizmetinin yapıldığı tarihten itibaren, azami 7 gün içinde fatura düzenlemek zorundadır[4].

IV- SONUÇ

193 sayılı GVK serbest meslek kazancını ticari kazançtan ayırmış ve her iki kazanç unsuru için ayrı vergileme esasları belirlemiÅŸtir. ÖrneÄŸin ticari kazançlarda tahakkuk esası geçerliyken mesleki kazançlarda tahsil esası geçerli olmaktadır. Öte yandan gerçek kiÅŸilerin gelirlerini konu edinen GVK’da ÅŸahıs ÅŸirketlerine de yer verilmiÅŸtir. Zira ÅŸahıs ÅŸirketleri kurumlar vergisi mükellefi olarak kabul edilmediÄŸinden 193 sayılı GVK bu ÅŸirketlerin ortaklarını gelir vergisi mükellefi olarak kabul etmiÅŸtir. Bu nedenle de 193 sayılı GVK’nın bazı maddelerinde kolektif ve adi komandit ÅŸirketlerden bahsedilmektedir. 213 sayılı VUK’a göre (herhangi bir ÅŸartla sınırlı olmaksızın) 1. sınıf tüccar sayılan bu ÅŸahıs ÅŸirketlerinin elde ettikleri kazançlar temelde ticari kazanç olarak kabul edilmektedir. Ancak bu ÅŸirketlerin serbest meslek faaliyetiyle uÄŸraÅŸmaları halinde iÅŸin rengi deÄŸiÅŸmektedir. Bu durumda yapılan iÅŸ serbest meslek iÅŸi ve elde edilen kazanç serbest meslek kazancı olarak kabul edilmektedir. Bu kabul tarzı ise bilanço esasına göre defter tutan yani “yevmiye, kebir ve envanter” defteri tutan kolektif ve adi komandit ÅŸirketlerin kazançlarını tahsil esasına göre belirlemelerine ve serbest meslek makbuzu düzenlemelerine ve bu makbuzlar üzerinde gelir vergisi tevkifatına yer verilmesine yol açmaktadır.

Zübeyir BAKMAZ*

Yaklaşım

(*) Vergi Denetmeni

[1] Ä°stanbul Defterdarlığı’nın, 13.12.2004 tarih ve B.07.4.DEF.0.34.20./VUK-1/236 sayılı Özelgesi.

[2] Ä°stanbul Defterdarlığı’nın, 2003 tarih ve B.07.4.DEF.0.34.11 sayılı Özelgesi.

[3] Maliye Bakanlığı’nın, 10.03.1993 tarih ve 2014 sayılı Özelgesi.

[4] Balıkesir Vergi Dairesi BaÅŸkanlığı’nın 01.02.2011 tarih ve B.07.1.GÄ°B.4.10.15.01-2010-GVK-1325-6 sayılı Özelgesi; Ankara Defterdarlığı’nın 10.02.2002 tarih ve B.07.4.DEF.0.06.11/KVK-13 sayılı Özelgesi.