Öteden beri arsa sahipleri sahip oldukları arsa ve arazileri konut ve iÅŸyeri inÅŸa ettirmek maksadıyla müteahhit firmalara sözleÅŸme karşılığında devretmekteler ve karşılığında yapılan sözleÅŸmenin niteliÄŸine göre konut veya iÅŸyeri almaktadırlar.

I- GÄ°RÄ°Åž

Arsa karşılığı hasılat paylaşım yöntemiyle yapılan iÅŸlemlerde ise portföyünde arsa ve arazi bulunan firmalar konut ve iÅŸyeri inÅŸa ettirmek için ihale yöntemiyle ve üretilecek konut ve iÅŸyerlerinin mülkiyeti satılıncaya kadar firmada kalmak ÅŸartıyla mevcut arsa ve arazilerini müteahhit firmalara ihale yöntemiyle vermektedirler. Konut ve iÅŸyerlerinin gelir paylaşımı esasına göre yapılması durumunda arsa ve arazi sahibi ile müteahhit firma arasında sözleÅŸme imzalanmakta ve sözleÅŸmeye istinaden elde edilecek hasılatın sözleÅŸmede yer alan belirli bir yüzdesi arsa sahibine kalan yüzdesi ise müteahhit firmaya kalmaktadır.

Uygulamada en çok Ä°stanbul ilinde T.C. BaÅŸbakanlık Konut Ä°daresi BaÅŸkanlığı iÅŸtiraki olan emlak gayrimenkul yatırım ortaklığı anonim ÅŸirketi aktifinde bulunan arsa ve arazileri hasılat paylaşım yöntemini kullanmak suretiyle deÄŸerlendirmektedir.

II- ARSA KARÅžILIÄžI GELÄ°R PAYLAÅžIMI

A- GENEL BÄ°LGÄ°

“Arsa Karşılığı Gelir Paylaşımı” daha sonra ise “Arsa Satışı Karşılığı Hasılat Paylaşımı” yöntemleri ile firmalar portföyünde bulunan arsa ve arazileri, konut ve iÅŸyeri inÅŸa ettirmek için ihale yöntemiyle ve üretilecek konut ve iÅŸyerlerinin satılıncaya kadar mülkiyeti arsa sahibinde kalmak ÅŸartıyla, yüklenici (müteahhit) firmalara söz konusu arsa ve araziler ihale edilerek teslim etmektedirler. Gerek “Arsa Karşılığı Gelir Paylaşımı” gerekse “Arsa Satışı Karşılığı Hasılat Paylaşımı” yöntemleri arasında, isim farklılığı dışında, uygulama açısından herhangi bir farklılık bulunmamaktadır.

“Arsa Karşılığı Gelir Paylaşımı” veya “Arsa Satışı Karşılığı Hasılat Paylaşımı” olarak adlandırılan her iki hasılat paylaşımı yönteminde de, projelendirilecek arsalar SPK’dan yetki almış ekspertiz firması tarafından fiyatı tespit edilmektedir. Åžirket tarafından Gayrimenkul Satış, Kiraya verme Arsa Satışı Karşılığı Gelir Paylaşım Ä°hale YönetmeliÄŸi’ne göre yurt genelinde yayın yapan en az üç ayrı ulusal gazetede ve ÅŸirket internet sitesinde açık ihale ilanı yapılır. Ä°haleye katılımcılardan, öncelikle, açık artırma yöntemiyle asgari satış toplam geliri (STG), ÅŸirket payı toplam gelir oranı (ÅžPTGO) ve bu orana göre ÅŸirket payı toplam geliri (ÅžPTG) teklifleri alınır, sonra, kapalı teklifle en yüksek ÅŸirket payı toplam gelir teklifini veren katılımcı ihaleyi alır. Ä°halede belirlenen ÅŸirket payı toplam geliri (ÅžPTG) asgari olup, satış hasılatı teklif edilen bedeli aÅŸması halinde aÅŸan kısımda ÅŸirket payı toplam gelir oranı (ÅžPTGO) nispetinde paylaşılır.

Ä°hale üzerinde kalan katılımcı (Yüklenici) ile sözleÅŸme imzalanır. Bu aÅŸamadan sonra yüklenici projenin yapım, ilan, reklam ve satımı, finansmanı vs. bütün maliyetlerini üstlenir. Åžirket bu hususta maliyetlere hiç bir ÅŸekilde katılmaz. Projelendirilen arsa üzerinde yapılacak olan konut veya ticari ünite satış vaadi sözleÅŸmesine göre satışı yapılan konut ve ticari ünite alıcılarının talep etmeleri halinde kat irtifakı olarak veya iskanları alınması aÅŸamasında kat mülkiyeti tapusu olarak verilir.

Yüklenici tarafından Ä°nÅŸaat ruhsatı alınması ve sözleÅŸmede belirlenen satışa esas hususların yerine getirilmesini müteakip, Projedeki her bağımsız bölümün SPK’dan yetki almış Ekspertiz aracılığıyla belirlenen fiyatın altında olmamak üzere yüklenici tarafından belirlenen satış fiyatları, Åžirket Yönetim Kurulu’nun onayından sonra satışa çıkartılır.

B- ARSA KARÅžILIÄžI GELÄ°R PAYLAÅžIMI SÖZLEÅžMESÄ°

Hâsılat paylaşımı esasına göre yapılan arsa karşılığı gelir paylaşımı iÅŸinde “Satış Toplam Geliri” olarak bir tutar öngörülmektedir. Ayrıca, Åžirket Payı Gelir Oranları (ÅžPGO) belirlenmektedir. Satış toplam gelirine arsa payı sahibi firmanın gelir paylaşım esasına göre alacağı oran uygulanmakta, sonuçta bulunan tutar ise arsa bedeli karşılığı arsa sahibi tarafından alınacak en az tutarı belirlemektedir. Asgari ÅŸirket payı toplam geliri arsa bedeli karşılığı olara ÅŸirkete ödememesi taahhüt edilen tutardır.

SözleÅŸme uyarınca, gelir paylaşımı esasına dayalı arsa karşılığı inÅŸaat iÅŸlerinde altyapı dahil olmak üzere gerekli tüm plan ve projelerinin hazırlanması ilgili idare ve belediyelerden onayı ile her türlü ruhsatın alınması iÅŸlemi müteahhit firma tarafından gerçekleÅŸtirilmektedir. Aynı ÅŸekilde onaylı projelerine göre sözleÅŸme ve ÅŸartnameler doÄŸrultusunda konut inÅŸaatlarının açık ve kapalı otoparklarının, kavÅŸaklarının, peyzaj ve çevre tanzimi imalatları ile bağımsız bölümlerinin iskan ve kat mülkiyeti tapularının alınması, bağımsız bölümlerin pazarlanması, satışı ve alıcılara teslimi müteahhit firma tarafından gerçekleÅŸtirilmektedir.

C- SATIÅžTAN ELDE EDÄ°LEN AVANSLAR

Gelir paylaşım esasına göre yapım ve satış iÅŸinde satış hasılatının kullanım ÅŸekli ÅŸu ÅŸekilde olmaktadır; arsa sahibi ÅŸirketin uygun gördüÄŸü bir bankada hesap açılmakta ve bağımsız bölümlerin satışından satış ÅŸartlarına uygun olarak elde edilen gelir Yeni Türk Lirası hesabında toplanmaktadır. Bankada toplanan gelir, ÅŸirket ve müteahhit firmanın sözleÅŸme ÅŸartlarına uygun olarak kullanacağı toplam gelirdir. Satış gelirinden bankada toplanan para müteahhit firmaya taahhüt konusu iÅŸlerin ilerlemesine paralel olarak birikmiÅŸ gelirleri (nemalar dahil) ile birlikte arsa sahibi ÅŸirket tarafından ödenmektedir. Taahhüt konusu iÅŸlerin gerçekleÅŸtirilme seviyelerinin tespitinde özel teknik ÅŸartnamede belirlenen pursantaj oranları kullanılır.

Konut inÅŸaatlarının gelir paylaşımı esasına göre yapımı ve satışı iÅŸine ait sözleÅŸme uyarınca inÅŸaat aÅŸamasında “satış vaadi sözleÅŸmesi” ile satışlar yapılmaktadır. Satışlar ve satış hasılatlarına iliÅŸkin tüm iÅŸlemler arsa sahibi tarafından takip edilmektedir. Satıştan saÄŸlanan hasılatın tamamı arsa sahibi adına açılan banka hesabında toplanmaktadır. Öte yandan gerek satışlardan saÄŸlanan paranın yüklenici hissesine düÅŸen kısmının takip edilmesi gerekse projeden konut satın alan müÅŸterilerin haklarının garanti altına alınması amacıyla bankada, arsa sahibi ÅŸirket adına ve proje adı belirtilmek suretiyle teminat hesabı açılmaktadır. Satışlardan saÄŸlanan paralardan müteahhit hissesi toplandığı hesaptan bu teminat hesabına aktarılmaktadır. Gerek müteahhitin hissesinin takip edilmesi gerekse konut satın alan müÅŸterilerin haklarının garanti altına alınması amacıyla arsa sahibi adına ve proje adı belirtilerek açılan teminat hesabında kalan paralar, repo ve vadeli mevduat olarak deÄŸerlendirilmektedir.

D- BAÄžIMSIZ BÖLÜMLERÄ°N SÖZLEÅžMEDE BELÄ°RLENEN SÜRE DAHÄ°LÄ°NDE SATILAMAMASI

Bağımsız bölümler (konut ve ticari üniteler) sözleÅŸmede belirlenen sürede satılamaz ise ekspertiz deÄŸeri üzerinden Åžirket alacağı güncellenerek alınır, geri kalan ise müteahhide bırakılır. Ä°skanların alınması halinde veya bağımsız bölümlerin alıcılarının fiilen kullanımına teslim edilmesi halinde ÅŸirket (….. Konut GYO A.Åž.), Åžirket Payı Toplam Geliri (ÅžPTG) üzerinden yükleniciye arsa faturası tanzim eder. Buna göre, arsa sahibi kendi payına düÅŸen hasılat tutarını arsa bedeli olarak faturalandırır.  Bu faturada 150 m2’ye isabet eden kısım için %1 oranında, 150 m2’nin üzerindeki konutlar ile iÅŸyerleri ve sosyal tesisler için % 18 oranında katma deÄŸer vergisi hesaplar.  Yüklenicide konut veya ticari ünite alıcılarına konut veya ticari ünite faturası düzenler.   

III- ARSA KARÅžILIÄžI HASILAT PAYLAÅžIMI İŞİNDE ÖZELLÄ°K ARZEDEN VERGÄ°SEL DURUMLAR

Müteahhit hissesine ait olduÄŸu halde arsa sahibi adına ve proje ismi belirtilerek bankalarda açılan repo ve vadeli mevduat hesaplarına yürütülen faizler ile bu faizler üzerinden kesilen tevki-fatların müteahhide yansıtılması esnasında yansıtılan faizler üzerinden katma deÄŸer vergisi hesaplanıp hesaplanmayacağı, hesaplanan faizler üzerinden yapılan gelir vergisi tevkifat-larının ne ÅŸekilde yansıtılacağı ve tevkif olunan vergilerin müteahhit tarafından kurumlar vergisi beyannamesinde mahsup edilip edilemeyeceÄŸi konusunda açıklık bulunmamakla beraber gelir idaresi tarafından verilen görüÅŸler mevcuttur, bu görüÅŸler doÄŸrultusunda uygulamaya yön verilmektedir. AÅŸağıda bu durumu yer verilecektir.

A- MÜÅžTEREK HESAPTA DEÄžERLENDÄ°RÄ°LEN HASILATTAN ELDE EDÄ°LEN REPO VE FAÄ°Z GELÄ°RLERÄ° Ä°LE BUNLARDAN KESÄ°LEN VERGÄ°LERÄ°N DURUMU

BilindiÄŸi üzere, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 34. maddesinin birinci fıkrası uyarınca, beyannamede gösterilen kazançlardan, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 15. maddesinin birinci fıkrasına ve 30. maddesinin birinci ve ikinci fıkralarına göre,  kaynağında kesilmiÅŸ olan vergiler beyanname üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilmektedir.

Buna göre,  arsa karşılığı hasılat paylaşımı iÅŸinde arsa sahibi adına proje ismi belirtilerek bankalarda açılan repo ve vadeli mevduat hesaplarına yürütülen faizlerden müteahhit hissesine isabet kısmı müteahhit tarafından kendi hesaplarında gelir olarak dikkate alınacak ve bu faizler üzerinden yapılan gelir vergisi tevkifat-larının müteahhit hissesine isabet eden kısmı ise müteahhit tarafından verilen yıllık kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde hesaplanan kurumlar vergisi üzerinden indirim olarak dikkate alabilecektir. DiÄŸer kısmın ise arsa sahibi firma tarafından mahsup edileceÄŸi tabiidir.

B- ARSA KARÅžILIÄžI GELÄ°R PAYLAÅžIMI ESASINA GÖRE YAPILAN Ä°ÅžLERDE KATMA DEÄžER VERGÄ°SÄ° UYGULAMASI

Katma DeÄŸer Vergisi Kanunu’nun 1/1. maddesiyle Türkiye’de yapılan ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesindeki teslim ve hizmetler vergiye tabi tutulmuÅŸ ve aynı Kanun’un 2/1. maddesine göre teslim; bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesi olarak tanımlanmıştır. Yine aynı Kanun’un 2/5. maddesinde trampanın iki ayrı teslim olduÄŸu, 4/2. maddesinde, bir hizmetin karşılığının bir mal teslimi veya diÄŸer bir hizmet olması halinde bunların her birinin ayrı iÅŸlem olduÄŸu, hizmet veya teslim hükümlerine göre ayrı ayrı vergiye tabi tutulacağı, 10. maddenin (a) fıkrasında, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde malın teslim veya hizmetin yapılması ile (b) fıkrasında malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi halinde bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura ve benzeri belgelerin düzenlenmesi ile vergiyi doÄŸuran olayın meydana geleceÄŸi hükme baÄŸlanmıştır.

Bununla birlikte, kat karşılığı inÅŸaat iÅŸlerinin KDV karşısındaki durumuna iliÅŸkin 30 Seri No.lu KDV Genel TebliÄŸ’de, arsa karşılığı inÅŸaat iÅŸleri “trampa” olarak deÄŸerlendirilmiÅŸtir. TebliÄŸ’de yapılan açıklamalara göre, arsa karşılığı inÅŸaat iÅŸlerinde iki ayrı teslim olduÄŸu, bunlardan birincisinin, arsa sahibi tarafından müteahhide arsa teslimi; ikincisinin ise müteahhit tarafından arsaya karşılık olmak üzere arsa sahibine yapılan konut veya iÅŸyeri teslimi olduÄŸu ve bu iki teslimde ayrı ayrı satış hükmünde olduÄŸu belirtilmiÅŸtir.

Ayrıca aynı TebliÄŸ’de; arsanın bir iktisadi iÅŸletmeye dahil olması veya arsa sahibinin arsa alım satımını mutat ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürmesi halinde, konut veya iÅŸyeri karşılığı müteahhide yapılan bu arsa teslimi ile müteahhit tarafından arsa sahibine yapılan konut teslimi katma deÄŸer vergisine tabii olduÄŸu hususunda gerekli açıklamalar yapılmıştır.

Ancak arsa sahibinin, gerçek usulde mükellefiyetini gerektirmeyecek ÅŸekilde, arizi bir faaliyet olarak arsasını daire veya iÅŸleri karşılığında müteahhide tesliminde vergi uygulanmayacaktır.

DiÄŸer taraftan, Vergi Usul Kanunu’nun 328. maddesinde devir ve trampanın satış hükmünde olduÄŸu hüküm altına alınmış olup, arsa karşılığı inÅŸaat iÅŸinde de iki ayrı teslim söz konusu olduÄŸundan, müteahhitlerin arsa alımlarının, istisna kapsamına girsin girmesin konut ve iÅŸyeri satışlarının Vergi Usul Kanunu’nda sayılan belgelerle belgelendirilmesi gerekmektedir. Aynı Kanun’un 229. maddesinde ise fatura, satılan emtia veya yapılan iÅŸ karşılığında müÅŸterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya iÅŸi yapan tüccar tarafından müÅŸteriye verilen ticari vesika olarak tanımlanmıştır.

Katma DeÄŸer Vergisi Kanunu’nun 28. maddesi uyarınca yayımlanan 08.07.2006 tarih ve 2006/10620 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile deÄŸiÅŸik 17.07.2002 tarih ve 2002/4480 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı’na göre, net alanı 150 m2’ye kadar konut teslimleri ile belediyeler, il özel idareleri, Toplu Konut Ä°daresi BaÅŸkanlığı ve bunların % 51 veya daha fazla hissesine ya da yönetiminde oy hakkına sahip oldukları iÅŸletmeler tarafından konut yapılmak üzere projelendirilmiÅŸ arsaların (sosyal tesisler için ayrılan bölümler dahil) net alanı 150 m2’nin altındaki konutlara isabet eden kısmı % 1, net alanı 150 m2’nin üzerindeki konutlar ile iÅŸ yeri % 18 teslimleri oranında KDV’ye tabidir.

Kat karşılığı inÅŸaat iÅŸinden farklı olarak arsa karşılığı gelir paylaşımı esasına dayalı inÅŸaat iÅŸlerinde, inÅŸa edilen bağımsız bölümler yerine bunların satış hasılatı paylaşılmaktadır. Buna göre; arsa sahibine hasılattan verilen pay, müteahhide teslim edilen arsanın karşılığıdır. Bu teslim nedeniyle arsa sahibi tarafından arsa satış bedeli olarak müteahhide bir fatura düzenlenmesi, ÅŸirkette kalan paya isabet eden net alanı 150 m2 altındaki konutlara isabet eden kısmı için %1 oranında, kalan kısım için genel oranda katma deÄŸer vergisi hesaplanması gerekmektedir.

Öte yandan, arsa sahibi adına açılan hesapta biriken paraların deÄŸerlendirilmesi sonucu (repo, mevduat faizi vs.) elde edilen gelirlerden müteahhit payının aktarılması Katma DeÄŸer Vergisi Kanunu’nun 1/1. maddesi uyarınca teslim olarak deÄŸerlendirilemeyeceÄŸinden bu aÅŸamada katma deÄŸer vergisi hesaplanmasına gerek yoktur.

C- ARSA MALÄ°YETÄ°NÄ°N DURUMU

Arsa sahibi firma tarafından yüklenici adına düzenlenen arsa maliyet faturası toplam inÅŸaat alanına ait metrekareler içinde konut ve sosyal tesislerin payı dikkate alınarak üretilen konut ve sosyal tesislerin maliyetine intikal ettirilecektir. Yıl içinde satılan konutlar ile ticari ünitelere isabet eden arsa maliyetinin 622. satılan hizmet maliyeti ile iliÅŸkilendirilmesi, stokta kalan konutlara isabet eden kısmın ise stok maliyetleri içerisinde yer alması gerekmektedir.

Burada sosyal tesis inÅŸa maliyetlerinin tamamının mı yoksa biten konutlara isabet eden kısmının mı 622. Satılan Hizmet Maliyeti Hesabına intikal ettirilip ettirilmemesi gerektiÄŸi konusu vergi idaresi ile mükellefler arasında sorun yaratabilir. KiÅŸisel görüÅŸümüz sosyal tesislere ait arsa maliyetlerinin sadece satılan konutlara isabet eden maliyet kısmının dönem sonuç hesaplarına intikal ettirilmesi gerektiÄŸi yönündedir.

D- Ä°NÅžAAT DEVAM ETMEKTE Ä°KEN YAPILAN SATIÅžLARDA VERGÄ°LEME

Ä°nÅŸaatlar devam etmekte iken özel sözleÅŸme veya satış vaadi ile veya arsa payı üzerinden (kat irtifaklı arsa tapusu üzerinden) yapılan satışlarda bir teslim veya hizmet mevcut olmadığından alınan bedeller ise avans niteliÄŸi taşıdığından fatura düzenlenmesine gerek olmayıp kayıtlara avans olarak intikal ettirilmesi, bu yerlerin tapuya tescil ettirildiÄŸi tarihte veya tapuya tescilden önce hak sahiplerinin kullanımına tahsis edilmesi durumunda ise tahsis edildiÄŸi tarihteki gerçek satış bedelinin tamamı üzerinden  (…) GYO tarafından KDV’sini de içerecek ÅŸekilde faturanın düzenlenmesi gerekmektedir. Ayrıca yapısız iken yapılı hale getirmeye yönelik cins deÄŸiÅŸikliÄŸi için harçlar Kanun’a ekli (4) sayılı tarifenin 13.a pozisyonu uyarınca, harç ödenmesi gerekmektedir.

Yukarıda bahsedilen hükümlere göre, (…) GYO adına yapılacak olan gayrimenkul satışlarında tapu harcının, 492 sayılı Harçlar Kanunu’nun 63. maddesi uyarınca, gayrimenkulün beyan edilen devir ve iktisap bedelinden az olmamak üzere satışın yapıldığı tarihteki emlak vergisi deÄŸeri ile gerçek satış bedelinin kıyaslanması suretiyle bunlardan yüksek olanı üzerinden tahsil edileceÄŸi tabiidir.

IV- SONUÇ

Arsa karşılığı Hasılat Paylaşım Yöntemiyle yapılan iÅŸlemlerin yaygın bir ÅŸekilde kullanımının devam edeceÄŸi kanısındayız. Bu yöntemde portföyünde arsa ve arazi bulunan firmalar konut ve iÅŸyeri inÅŸa ettirmek için ihale yöntemiyle ve üretilecek konut ve iÅŸyerlerinin mülkiyeti satılıncaya kadar firmada kalmak ÅŸartıyla mevcut arsa ve arazilerini müteahhit firmalara ihale yöntemiyle vermektedirler. Gelir paylaşımına dayalı iÅŸte inÅŸa edilen bağımsız birimler yerine, bunların satışından elde edilen hasılattan pay alınmaktadır. Dolayısıyla bağımsız birimler yerine, bunların satışından elde edilen hasılattan pay alınması bu iÅŸlerin yıllara sari inÅŸaat ve onarma iÅŸi olarak deÄŸil, arsa karşılığı inÅŸaat iÅŸi olarak deÄŸerlendirilmesi gerektirir.

Soner ÜLGEN*

Yaklaşım

*  BaÅŸ Hesap Uzmanı