Amortisman, uygulama konusu iktisadi kıymetlerin maliyet bedellerinin doğru­dan gider yazılmayıp; bu konudaki hükümlere göre ve faydalı ömürleri içinde parça parça giderleştirilmesi işlemidir. Amortisman ayrılması bu yönüyle dönemsellik ilkesinin ilk akla gelen örneklerinden biridir.

I- GİRİŞ

VUK’un 313. maddesine göre; işletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle 269. madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, alet, edevat, mefruşat ve sinema filmlerinin VUK hükümlerine göre tespit edilen değerlerinin yine VUK hükümlerine göre yok edilmesi amortisman mevzuunu oluşturmaktadır. Bu çerçevede faydalı ömrü bir yıldan daha kısa olarak belirlenen iktisadi kıymetler amortisman konusu olmaz. Bu kıymetler değeri ne kadar yüksek olursa olsun ilgili yılda doğrudan gider yazılır.

Amortisman konusu iktisadi kıymet bedelleri, faydalı ömür esasına göre Maliye Bakanlığı’nca belirlenen oranlara ve tercih edilen yönteme göre ayrılan amortisman tutarları ile gider veya maliyetlere aktarılır. Amortismanlar çoğu halde doğrudan gider yazılmakla birlikte, imalatçı işletmelerde üretilen mal veya hizmet maliyetinin bir unsuru olarak dikkate alınır. Örneğin, VUK’un 275. maddesi uyarınca, üretim ünitesi amortismanlarının genel imal giderleri olarak imal edilen emtianın maliyet bedeline katılması zorunludur. Keza yıllara sari inşaat ve onarma işlerinde kullanılan tesisat, makine ve ulaştırma vasıtalarının amortismanları hizmet üretim maliyetinin bir unsuru olarak dikkate alınır.

Amortismanlar bir yandan gider veya maliyet olarak dikkate alınırken, diğer yandan da toplam tutarları ile iktisadi kıymetin bulunduğu hesap grubu içinde (-) değerle bilançoya aktarılır. Böylece amortisman konusu iktisadi kıymetlerin bilanço aktifinde net değerleri ile yer alması sağlanır.  Amortismana tabi iktisadi kıymetlerin satılması halinde, satış kârı veya zararı satış bedeli ile net değer karşılaştırılarak tespit edilir.

Amortismanlar işletmeden fon çıkışına neden olmadan gider veya maliyet unsuru olarak dönem kârını azaltıcı etki yapar. Ancak amortisman ayrılması bir fon kullanımı ya da fon kaynağı olarak değerlendirilmez. Fon kullanımı amortisman konusu iktisadi kıymetin iktisabı aşamasında yapılır. Amortisman ayrılması, dönem kârını azaltarak ödenecek vergi ve kâr tutarını etkiler ve başka kaynaklardan sağlanan fonların bir kısmının işletmede kalmasını sağlar. 

VUK’ ta amortismanların yıllık ayrılacağı ve her yılın amortismanının ancak o yıla ait değerlemede dikkate alınabileceği kabul edilmiştir. Mali kâr yönünden binek otomobillerindeki uygulama ile bazı özel durumlar dışında kıst amortisman uygulaması söz konusu değildir.

II- AMORTİSMAN AYRILMASINA BAŞLANACAK DÖNEM

VUK’un 320. maddesinde, amortismanın, iktisadi kıymetlerin aktife girdiği yıldan başlayacağı hüküm altına alınmış, ancak aktife girme kavramının tanımı yapılmamıştır. Uygulamada amortismana tabi iktisadi kıymetlerin aktife girmesi, bu değerlerin iktisap edilerek defter kayıtlarına geçirilmesi, değerleme gününde envantere dahil olması ve kullanılmaya hazır halde bulunması olarak değerlendirilmektedir. Aktife alma işlemi, muhasebe kaydı olarak yatırımlarda 258-Yapılmakta Olan Yatırımlar Hesabında izlenen harcamaların ilgili maddi duran varlık hesaplarına (251, 252, 253, 254, 255 ve 256 no.lu hesaplar) aktarılmasıyla, diğer sabit kıymet alımlarında ise  ilgili maddi duran varlık hesabına borç, ödeme ile ilgili hesaplara alacak kayıt yapılarak tamamlanır.

Kullanılmaya hazır halde bulunma kavramı, alındığı şekliyle kul­lanılacak iktisadi kıymetlerde sözleşme şartlarının yerine getirilip, kıy­metin teslim alınmasını veya gümrükten çekilip işletmeye dahil edilmesi­ni, kullanılması için montajı gerekli kıymetlerin montajının tamamlan­masını, inşa veya imal edilen kıymetlerde ise, inşa veya imal işleminin tamamlanarak inşaat veya imalat hesabından sabit kıymet hesabına alın­masını ifade eder.

Amortisman uygulaması yönünden aktife girme kavramı iktisadi kıy­metin işletmede fiilen kullanılmaya başlanmasını içermez. İktisadi kıy­metin kullanılmaya hazır halde bulunması yeterlidir. Zira, “kullanılma” koşulu objektif bir kriter olmayıp, bir kıymetin kullanılıp kullanılmadığı­nın tespit ve ispatı da her zaman mümkün olmayabilir. Bu nedenle, ikti­sap edildiği halde fiilen kullanılmayan makine ve tesisatın amor­tismana tabi tutulabilmesi için fiilen kullanılma şartı aranmamış, kulla­nılabilir durumda bulunması yeterli görülmüştür.

Satın alınan iktisadi kıymetin maliyet bedelinin birkaç aşamada oluşması halinde, iktisadi kıymet montajının tamamlandığı yıl kullanıma hazır hale geleceğinden montajın tamamlandığı yıl sonuna kadar oluşan diğer maliyet unsurlarının da alış bedeline eklenmesi ve oluşan bedel üzerinden amortisman ayrılması gerekir. Amortisman uygulaması mon­tajın tamamlandığı yıl başlar. Bu bağlamda, faaliyetini sürdüren bir işletmenin üretim yapmak üzere yeni bir ünite tesisine yönelik yatırımlarını tamamlamadan, satın aldığı makineler üzerinden amortisman ayırması, yatırımın tamamlanmaması, makinelerin montajının yapılmaması ve kullanılmaya hazır halde bulunmaması nedeniyle mümkün değildir.

Amortisman ayrılacak iktisadi kıymetlerin iktisadi ve teknik bakımdan bir bütünlük arz etmesi halinde tüm parçaların aktife girmesinden sonra amortisman ayrılmasına başlanır. Bu anlamda bir tesisin parça parça alınıp, monte edilmesi gerekiyorsa montajın tamamlanmasından sonra amortisman ayrılmasına başlanır. Örneğin ısıtma sisteminin temel parçaları brülör, kazan, su pompası, radyatör ve boru tesisatıdır. Isıtma sisteminin kurulması halinde bu parçaların tamamının monte edilip kullanılabilir hale geldiği andan itibaren amortisman ayrılabilir.

İthal edilen iktisadi kıymetin kullanılabilmesi için yurt içinde bazı işlemlerin tamamlanması gerektiği durumda amortisman ayrılmasına bunların tamamlanarak iktisadi kıymetin kullanılmaya hazır hale geldiği dönem de başlanır. Örneğin yurt dışından dolu olarak alınan bir filmin gösterilebilmesi için Türkçe seslendirme veya alt yazı hazırlanması ve Kültür Bakanlığı’nın izni gerekiyorsa amortisman ayrılabilmesi için bu işlemlerin de tamamlanması gerekir.

Fiziksel olmayan varlıklarda ise söz konusu iktisadi kıymete değerleme günü itibariyle temellük edildiğinin tevsiki gerekir. İlk tesis ve taazzuv giderlerinde ise bu giderlerin yapıldığının ispatı gerekir.

Sonuç olarak, iktisadi kıymet alındığı dönemde fiilen kullanılmaya başlanılırsa amortisman bu dönemden itibaren ayrılmaya başlar. İktisap yılında fiilen kullanma yoksa kullanıma hazır halde bulunup bulunmadı­ğına bakılır. Bu halde de kullanıma hazır halde ise amortisman ayrılır. Bunun için de iktisadi kıymetin teslim alınması, gerekiyorsa montajının yapılması, imal ve inşa edilmişse sabit kıymet hesabına alınmış olması gerekir. Bir makine teslim alınmasına rağmen gerekli olduğu halde mon­tajı yapılmadan bekletiliyorsa amortisman konusu yapılamaz. Keza sabit kıymet hesabına alınmamış bir iktisadi kıymet için imal ve inşa aşaması devam ettiğinden yine amortisman ayrılmaya başlanamaz.

III- KIST AMORTİSMAN UYGULAMASI

Vergi kanunlarımıza göre; aşağıdaki hallerde kıst amortisman ayrılması söz konusudur. 

A- BİNEK OTOMOBİLLERDE AMORTİSMAN UYGULAMASI 

VUK’ ta amortismanın yıllık olarak ayrılacağı kabul edilmekle birlikte, binek otomobilleri yönünden 320. maddede farklı bir düzenleme yapılmıştır. Buna göre; faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları binek otomobilleri hariç olmak üzere, işletmelere ait binek otomobillerinin aktife girdiği hesap dönemi için ay kesri tam ay sayılmak suretiyle kalan ay süresi kadar amortisman ayrılır. Amortisman ayrılmayan süreye isabet eden bakiye değer, itfa süresinin son yılında tamamen yok edilir.

Faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları binek otomobilleri kıst amortisman uygulamasının dışında tutulmuştur. Bu şekilde tam amortisman ayıracak olan mükellefler sürücü kursları, araç kiralama şirketleri ile finansal kiralama şirketleridir.

B- UYGULAMADA ORTAYA ÇIKAN ÖZEL DURUMLAR NEDENİYLE KIST AMORTİSMAN AYRILMASI

Uygulamada ortaya çıkan bazı özel durumlarda amortismanın yıllık olma ilkesinden sapmalar olabilmektedir. Ancak bu hallerde iktisadi kıymet üzerinden yıllık amortisman ayrılmakla beraber amortisman tutarı dönem içinde bölünmektedir. Bu gibi durumlar aşağıda ele alınmıştır.

- Ticari işletme ölüm dolayısıyla intikal ettiğinde, hesap dönemi başından ölüm tarihine kadar olan süreyle, ölüm tarihinden itibaren hesap döneminin sonuna kadar olan süre olmak üzere iki ayrı devre için kazanç tespiti gerekir. Ölüm tarihine kadar olan süre için hesaplanan vergi ölen adına, ölüm tarihinden hesap dönemi sonuna kadar olan süre için hesaplanan vergi de mirasçılar adına salınır. Ölüm halinde ticari işletme aktif ve pasifiyle kül halinde varislerine intikal eder. Sabit kıymetler başlangıç maliyeti ve birikmiş amortismanlarıyla devralınacağı için amortismana kaldığı yerden devam olunur. Bu nedenle aynı iktisadi kıymet için bir yılda mükerrer amortisman hesaplanamayacağından yıllık amortismanın her iki hesap dönemine paylaştırılması gerekir.

KVK’nın 19. maddesi çerçevesinde yapılan birleşmeler devir niteliğinde sayılmaktadır. Kurumların devri halinde amortisman uygulaması, tıpkı ölüm nedeniyle meydana gelen intikallerde olduğu gibidir. Yıllık amortisman kurumun devir tarihi itibariyle bölünür, devir tarihine kadar olan kısım devreden kurum için, devir tarihinden hesap dönemi sonuna kadar olan kısım da devralan kurum için dikkate alınır. Şahıs şirketlerinin şekil değiştirerek sermaye şirketi haline dönüşmelerinde de aynı uygulama yapılır.

Hesap dönemi normal olarak takvim yılıdır. Ancak takvim yılı dönemi, faaliyet ve muamelelerinin mahiyetine uygun bulunmayanlar için, bunların müracaatı üzerine Maliye Bakanlığı tarafından 12’şer aylık özel hesap dönemleri belli edilebilir (VUK md. 174). Özel hesap dönemi 12 aylık bir devreyi kapsadığından amortismanlar yıllık olarak ayrılır. Ancak takvim yılından özel hesap dönemine veya özel hesap döneminden takvim yılına geçişte durum farklıdır. Takvim yılı başından özel hesap dönemine geçiş tarihine kadar olan dönem ayrı bir hesap dönemidir. Özel hesap döneminden takvim yılına geçişte özel hesap döneminin başından takvim yılının sonuna kadar olan dönem yine müstakil bir hesap dönemidir. Buna göre bir yıldan eksik olan hesap dönemleri için 12 aylık döneme tekabül eden amortisman ayrılmaması sadece o süreye tekabül eden kıst amortisman ayrılması gerekmektedir. Örneğin, hesap dönemi öteden beri takvim yılı olan bir mükellefe isteği üzere 1 Temmuz-30 Haziran tarihi özel hesap dönemi olarak tayin edilsin. Bu mükellef 1 Temmuz tarihinde başlayacak ilk özel hesap dönemine kadar olan (1 Ocak-30 Haziran) arasındaki 6 aylık süre için kıst amortisman ayırır. Kıst dönem kazancının belirlenmesinde ayrılan bu amortisman tutarı esas alınır.

Adi ortaklıkta yıl içinde yeni bir ortak alınması veya ortaklardan birinin ayrılması durumunda hesap dönemi değişir. Aynı şekilde ferdi işletmeye ortak alınması halinde de hesap dönemi sona erer, sonraki devre yeni bir hesap dönemi oluşturur. Bu gibi durumlarda yıllık amortismanın söz konusu dönemler itibariyle bölünmesi gerekli olur.

Tüzel kişiliği bulunan kollektif ve adi komandit şirketlerde ortak değişikliği tüzel kişiliği etkilemediğinden kıst amortisman uygulamasına gerek yoktur. Çünkü ortak değişikliğine rağmen şirketin tüzel kişiliği devam etmektedir. Ancak, ortaklardan birinin ölmesi halinde kıst döneme göre amortisman ayrılması gerekmektedir.

Gayrimenkullerin yılın belli bir süresinde kiraya verilmesinde, gayrimenkul sermaye iradı gerçek usulde tespit ediliyorsa kıst amortisman uygulanır. Ancak gayrimenkul yılın tamamında kiracı bulunmadığı için boş kalmış ise veya yılın belli döneminde boş kalmış ise amortisman tam uygulanmalıdır. Kıst amortisman yalnızca daha önce şahsi ihtiyaçlar için kullanılan gayrimenkulün kiraya verilmesinde uygulanır.

Dar mükellef kurumların Türkiye’de belli bir işle ilgili olarak getirdikleri (örneğin inşaat işi) makine ve tesisat için kullandıkları gün sayısına göre kıst amortisman uygulanır.

Hem serbest bölgede hem de serbest bölge dışındaki faaliyetlerde kullanılan amortismana tabi iktisadi kıymetlerin amortismanları, esas itibariyle her bir işte kullanıldıkları gün sayısı dikkate alınarak dağıtılmalıdır. Hangi işlerde ne kadar süreyle kullanıldığı tespit edilemeyen sabit kıymetlere ilişkin amortismanlar müşterek genel giderlerle birlikte dağıtıma tabi tutulur.

C- BİRLEŞME HALİNDE AMORTİSMAN UYGULAMASI

KVK’nın 18. maddesinde belirtilen türden birleşmeler, devirden farklılık göstermektedir. Çünkü bu durumda bilançonun kül halinde devri söz konusu olmayıp, değerleme yapılmak suretiyle birleşme gerçekleşmektedir. Bir başka ifade ile amortismana tabi iktisadi kıymetler açısından VUK’un 328. maddesinde düzenlenen amortismana tabi iktisadi kıymetlerin satılmasına ilişkin hükümler uygulanır. Birleşilen kurum, devraldığı iktisadi kıymetleri satın almışçasına amortismana tabi tutar. Amortisman yıllık olarak ayrılabilir.

Mehmet Emin AKYOL*

Yaklaşım / KASIM 2010 / Sayı: 215

*   Baş Hesap Uzmanı